Il contraddittorio nelle indagini tributarie

di Rossella Miceli - Libro dell'anno del Diritto 2012

Rossella Miceli

Dopo anni di indugi della giurisprudenza di legittimità, di timide aperture normative e di auspici da parte della dottrina, la Corte di cassazione con una recente pronuncia (Cass., 15.3.2011, n. 6088) ha effettuato un passo decisivo a favore del riconoscimento del diritto al contraddittorio del contribuente nella fase delle indagini tributarie. In questo modo si è quasi definito un dibattito importante, relativo ad un tema centrale per la materia tributaria: la possibilità che il contribuente si difenda nel corso della fase istruttoria, prima dell’emissione dell’atto di accertamento. L’ammissione di una fase di contraddittorio pre-contenzioso (o anche di una partecipazione in funzione difensiva al procedimento di accertamento) è considerata espressione di garanzia per il contribuente, ma anche di trasparenza e di efficacia dell‘attività amministrativa di indagine tributaria¹. Il dibattito sulla questione è nato nella seconda metà del secolo scorso e si è acuito negli anni ‘90. La disciplina delle indagini tributarie – finalizzate all’emissione di atti di accertamento – non ha previsto in via generale una fase di confronto tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente; questa scelta ha costituito un motivo di profonda differenza tra la disciplina del procedimento amministrativo, che ha regolato la partecipazione in funzione difensiva al titolo III della l. 7.8.1990, n. 241 (Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e di diritto di accesso ai documenti amministrativi), e quella del procedimento tributario, che invece è stato espressamente escluso dall’ambito applicativo di tale titolo dall’art. 13 l. n. 241/1990. All’espressa esclusione dei procedimenti tributari dalla disciplina sulla partecipazione è seguita una generale negazione da parte della giurisprudenza di legittimità del diritto del contribuente a partecipare alla fase istruttoria², ad eccezione delle ipotesi in cui tale ultimo diritto era stato espressamente riconosciuto da norme specifiche relative a singoli passaggi istruttori³.L’approvazione dello Statuto dei diritti del contribuente (l. 27.7.2000, n. 212) afferma importanti principi generali in materia di attività amministrativa tributaria (cooperazione, collaborazione, trasparenza), ma nulla dispone espressamente in merito al diritto al contraddittorio. Nell’ambito di tale legge viene, però, stabilito all’art. 12, co. 7, che «dopo il rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni, il contribuente può comunicare entro 60 giorni osservazioni e richieste; l’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del suddetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza »; questa previsione è divenuta centrale nelle evoluzioni in materia di contraddittorio pre-contenzioso⁴. La Corte di cassazione nella suddetta pronuncia, sulla scia di un varco recentemente aperto dalla Corte costituzionale⁵, ha riconosciuto all’art. 12, co. 7, dello Statuto una valenza generale nella disciplina delle indagini tributarie, rilevando come il suo ambito di applicazione debba intendersi esteso ad ogni tipo di verbale che precede l’emissione di un avviso di accertamento e non soltanto al processo verbale di constatazione (atto tipico con il quale si chiudono le operazioni di verifica presso il contribuente). Ciò rende, conseguentemente, la disposizione riferibile a tutte le indagini tributarie che coinvolgano il contribuente. La Corte pone in rilievo l’esistenza di un obbligo di applicazione della disposizione da parte dell’Amministrazione finanziaria, che si concretizza nel necessario rispetto del termine dilatorio di 60 giorni, prima del quale l’avviso di accertamento non può essere emesso, evidenziando come tale termine sia imposto dalla legge per garantire al contribuente la possibilità di interagire con l’Amministrazione. La rilevanza generale della disposizione e la finalità difensiva delle sue previsioni determinano delle importanti conseguenze sulla disciplina delle indagini e dell’atto di accertamento. Da questo momento, in tutti i casi di indagini che coinvolgono il contribuente, si deve espletare una fase di partecipazione difensiva caratterizzata dai seguenti contenuti: obbligo dell’Amministrazione finanziaria di attendere 60 giorni prima dell’emissione dell’atto impositivo o di motivare sulla necessità ed urgenza che impediscono il rispetto di tale termine; diritto del contribuente di difendersi senza subire alcuna preclusione (sia nel caso intervenga, che in quello opposto); obbligo dell’Amministrazione di valutare le difese del contribuente motivando in merito al loro omesso accoglimento. La conseguenza del mancato rispetto di tali previsioni sarà oggi inequivocabilmente la nullità dell’atto di accertamento emesso prima dei 60 giorni ovvero non motivato in merito alla suddetta necessità ed urgenza o in relazione alle difese presentate dal contribuente. Ed, infatti, in tal senso, nella suddetta pronuncia è annullato l’avviso di accertamento emesso prima di 60 giorni dal rilascio del verbale. In questo modo, con tale sentenza, si afferma il principio del contraddittorio e si avvia una nuova fase storica per la disciplina dell’istruttoria tributaria.

Note

1 Per un inquadramento generale del tema della partecipazione del contribuente alla fase istruttoria e sui diversi profili di evoluzione: Gallo, Accertamento e garanzie del contribuente: prospettive di riforma, in Dir. prat. trib., 1990, I, 66; Salvini, La partecipazione del privato all’accertamento tributario, Padova, 1990; Id., La «nuova» partecipazione del contribuente (dalla richiesta di chiarimenti allo statuto del contribuente ed oltre), in Riv. dir. trib., 2001, I, 3; Viotto, I poteri di indagine dell’amministrazione finanziaria nel quadro dei diritti inviolabili di libertà sanciti dalla Costituzione, Milano, 2002, 35; Ragucci, Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2009; Miceli, La partecipazione del contribuente alla fase istruttoria, in Fedele- Fantozzi (a cura di), Lo statuto dei diritti del contribuente, Milano, 2005, 473; Id., Il diritto al contraddittorio nella fase istruttoria, in Riv. dir. trib., 2001, II, 371.

2 Cfr., ex pluribus, Cass., 25.10.2000, n. 14012.

3 Discipline specifiche hanno infatti ammesso nel tempo la possibilità di una partecipazione con finalità difensive del contribuente alla fase istruttoria. Ad esempio l’art. 37 bis, co. 4, d.P.R. 29.9.1973, n. 600 in tema di accertamento antielusivo.

4 Su questi aspetti in particolare, Marongiu, La necessità del contraddittorio nelle verifiche fiscali “tutela” il contribuente, in Corr. trib., 2010, 3051; Id., Accertamenti e contraddittorio tra statuto del contribuente e principi di costituzionalità, in Corr. trib., 2011, 474; Id., Contribuente più tutelato nell’interazione con il fisco anche prima dell’avviso di accertamento, in Corr. trib., 2011, 1719.

5 Cfr. C. cost., ord. 24.7.2009, n. 244, ove la Corte costituzionale, in relazione alla medesima disposizione, aveva ammesso la necessità di una motivazione in merito alla necessità ed urgenza, lasciando intendere attraverso il richiamo ai principi generali del procedimento e dell’azione amministrativa che il mancato rispetto delle disposizioni dell’art. 12, co. 7, poteva tradursi nella nullità dell’atto impugnato.