REGISTRO, Imposta di
REGISTRO, Imposta di
L'i. di r., coerentemente alla sua origine di semplice corrispettivo per la conservazione delle scritture private e per la loro inserzione in pubblici registri (ai fini dell'accertamento della legale esistenza degli atti e del conferimento della data certa di fronte ai terzi), si applica agli atti scritti formati nel territorio dello stato e indicati tassativamente nella tariffa allegata al decreto che la disciplina (26 ott. 1972, n. 634).
Tali atti sono:
a) gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili;
b) gli atti traslativi e costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresa la rinuncia pura e semplice agli stessi, concessioni di miniere, provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e trasferimenti coattivi della proprietà o diritti reali immobiliari di godimento;
c) gli atti traslativi a titolo oneroso di beni o diritti diversi da quelli reali indicati sub a) e b) e i trasferimenti coattivi di detti beni e diritti;
d) gli atti di natura dichiarativa relativi a beni e rapporti di qualsiasi natura;
e) gli atti e le operazioni delle società ed enti assimilati;
f) le concessioni di diritti d'acqua a tempo determinato, le cessioni o surrogazioni relative, le soccide, le convenzioni del pascolo e per alimento di animali;
g) le garanzie reali e personali, se non richieste per legge, le quietanze, le compensazioni e le remissioni di debiti, le cessioni di crediti fatte da imprese commerciali e agricole a favore di istituti e aziende di credito;
h) gli atti di natura traslativa o dichiarativa aventi per oggetto autoveicoli;
i) gli atti dell'autorità giudiziaria, ordinaria e speciale, in materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio, compresi i decreti ingiuntivi, i provvedimenti di aggiudicazione e di assegnazione, le sentenze che rendono efficaci nello stato sentenze straniere e i provvedimenti che dichiarano esecutivi i lodi arbitrali;
l) gli atti diversi da quelli sopra indicati, purché abbiano per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale;
m) i contratti preliminari di ogni specie, gli atti pubblici e le scritture contabili autenticate non aventi contenuto patrimoniale per i quali la legge di r. prevede l'applicazione dell'i. in misura fissa e non proporzionale;
n) tutti gli altri atti indicati nella parte II della tariffa allegato A soggetti a registrazione solo in caso d'uso.
L'i. si applica agli atti sopra indicati con le aliquote diversificate indicate nella richiamata tariffa ed è commisurata alla natura e al contenuto degli effetti prodotti da tali atti.
Essa si applica anche a negozi stipulati verbalmente aventi una particolare rilevanza economica quali i contratti di locazione o di affitto di beni immobili e relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite, i contratti di trasferimento e di affitto di aziende e di costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento sulle stesse e relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite. Sono inoltre soggetti a i. anche dei semplici fatti giuridici come:
1) l'istituzione nel territorio dello stato della sede amministrativa di società di ogni tipo e oggetto costituite all'estero e non assoggettabili all'imposta sulla raccolta dei capitali da parte di altro stato facente parte della CEE;
2) l'istituzione nel territorio dello stato della sede legale di società di ogni tipo e oggetto aventi la sede amministrativa in uno stato che non faccia parte della CEE;
3) il trasferimento nel territorio dello stato della sede legale o amministrativa di una società di ogni tipo od oggetto da un paese facente parte della comunità, sempre che non siano state precedentemente assoggettate all'imposta sulla raccolta dei capitali da parte di altro paese della comunità.
Quando sia posto in essere uno degli atti o degli eventi sopra indicati sorge l'obbligo a carico del soggetto passivo a richiederne la registrazione. La quale avviene normalmente in termine fisso e cioè entro il termine di venti giorni dalla redazione dell'atto se formato in Italia e di sessanta giorni se formato all'estero. L'obbligo di provvedere alla registrazione comprende anche quello di versare il tributo liquidato alla presentazione dell'atto. Come già detto, sono soggetti a tale registrazione gli atti indicati nella parte I della tariffa all. A. Nella II parte della stessa tariffa sono invece previsti gli atti da registrare in caso d'uso. Tra questi ricordiamo le scritture private soggette all'IVA le quali, in attuazione dei criteri fissati dalla legge delega 9 ott. 1971, n. 825, sulla riforma tributaria, sono appunto assoggettate al tributo di registro solo in caso d'uso e in misura fissa (cosiddetto principio di alternatività). La registrazione in caso d'uso è prevista anche per gli atti contenenti cessioni e prestazioni non soggette a IVA, ma per le quali sia obbligatorio emettere fattura e per altri atti quali quelli formati mediante corrispondenze, le locazioni e gli affitti il cui corrispettivo annuo è inferiore a L. 600.000. Il caso d'uso si verifica allorché un atto si deposita per essere acquisito agli atti presso le cancellerie giudiziarie nell'esplicazione di attività amministrative o presso le amministrazioni dello stato o degli enti pubblici territoriali e i rispettivi organi di controllo, salvo, beninteso, che il deposito avvenga ai fini dell'adempimento di un'obbligazione dell'amministrazione o dell'ente (art. 6 d.P.R. n. 634, cit.).
L'i. è definita dall'art. 40 del d.P.R. n. 634, come principale, suppletiva e complementare a seconda che essa sia pagata all'atto della registrazione (principale), o successivamente tanto al fine di correggere errori od omissioni in cui è incorso l'ufficio (suppletiva), quanto in ogni altro caso (complementare). Questa classificazione della tassazione successiva in imposizione complementare e suppletiva rileva soprattutto ai fini della riscossione a seguito del ricorso del contribuente. E infatti il principio che detto ricorso non sospende la riscossione soffre per tali due tipi di i. di distinte eccezioni: per quelle suppletive, la sospensione perdura fino al momento della decisione della Commissione centrale ovvero della Corte di Appello, mentre per le i. complementari si è accolto un sistema di riscossione graduale disciplinato dall'art. 54 del d.P.R. citato. L'ipotesi più rilevante d'imposizione successiva mediante applicazione d'i. complementare è quella in cui è attribuito agli uffici il potere di accertare il valore venale dei beni e dei diritti che costituiscono oggetto del negozio.
Tale procedimento si articola nelle seguenti fasi:
a) determinazione, da parte dell'amministrazione, del valore dei beni o diritti secondo i criteri fissati dalla legge stessa (art. 48, II e III comma);
b) se il valore così stabilito è superiore a quello risultante dall'atto o dichiarato, notificazione al contribuente di un avviso di rettifica (cosiddetto avviso di accertamento) contenente l'indicazione del valore venale attribuito ai beni o diritti (art. 49, II comma); tale notificazione deve avvenire entro un anno dal pagamento dell'imposta principale proporzionale; al contribuente è concesso di presentare ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario (art. 16, d.P.R. 26 ott. 1972, n. 636); prima che il procedimento di determinazione del valore venale si sia concluso con decisione definitiva l'imponibile può essere determinato con l'adesione di tutte le parti contraenti mediante redazione di apposito atto scritto;
c) sulla base del valore risultante dall'avviso di rettifica (rectius accertamento) non impugnato, da concordato o da decisione definitiva delle commissioni, si procede alla liquidazione dell'i. complementare che dovrà essere pagata entro sessanta giorni da quello in cui è avvenuta la notifica della liquidazione stessa.
Sono tenuti al pagamento dell'i., secondo quanto dispone l'art. 55, coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, le parti contraenti (tutte le parti in causa, per gli atti giudiziari), coloro che hanno sottoscritto le denunzie di contratto verbale o di operazioni di società o enti esteri (art. 12) e le denunce di eventi successivi alla registrazione (art. 18), oltre a coloro che hanno richiesto i provvedimenti giudiziari di dichiarazione di efficacia di sentenza straniera, di sentenza arbitrale straniera o il decreto pretorile che omologa il lodo arbitrale pronunciato nello stato. Principio generale contenuto nel predetto art. 55 è, inoltre, quello della solidarietà dell'obbligo del pagamento, solidarietà alla quale sono chiamati anche i pubblici ufficiali che hanno redatto l'atto.
L'obbligazione solidale permane fino a esaurimento del rapporto tributario, eccezion fatta per i pubblici ufficiali la cui responsabilità si esaurisce con il pagamento dell'i. principale. È opportuno, altresì, rilevare che la solidarietà si estende alle parti, che hanno interesse al verificarsi della condizione sospensiva apposta a un contratto, per il pagamento dell'i. proporzionale dovuta quando si verifica la condizione e l'atto produce i suoi effetti prima dell'avverarsi di essa.
Peraltro, il principio di solidarietà come sopra indicato non opera:
1) nel caso d'i. complementare dovuta per un fatto imputabile a uno solo dei contribuenti, in cui è tenuto al pagamento soltanto questo contraente;
2) nel caso di registrazione di atti soggetti a tale formalità soltanto in caso d'uso e nell'ipotesi di registrazione volontaria, in cui è tenuto al pagamento dell'i. chi chiede la registrazione,
3) nei contratti di cui è parte lo stato in quanto è obbligata al pagamento dell'i. soltanto l'altra parte contraente;
4) nei casi di espropriazione per pubblica utilità o di trasferimento coattivo di proprietà o di diritti reali di godimento in cui l'i. è, rispettivamente, dovuta dall'ente espropriante o dall'acquirente, escluso ogni diritto di rivalsa nei confronti di chi sia stato privato dei propri diritti senza aver manifestato volontà negoziale.
Le modalità di applicazione dell'i. trovano la loro regolamentazione nel titolo III dell'attuale legge di registro: in proposito si osserva che l'art. 19 riproduce il disposto del I comma dell'art. 8 dell'abrogata disciplina del 1923 e trasferisce, nel campo tributario, la regola dell'interpretazione della volontà contrattuale accolta, nel campo civilistico, dall'art. 1362 cod. civile. Resta, pertanto, sancito il principio per cui l'amministrazione deve applicare l'i. di r. secondo la natura intrinseca degli atti o dei trasferimenti senza che possa ricorrere a fatti o documenti estranei e tanto meno a un'indagine su elementi intenzionali non risultanti dall'atto stesso. Nell'ambito di applicazione di tale principio sono ricomprese varie disposizioni contenute nello stesso testo del d.P.R. n. 634 e nella tariffa all. A: a ogni categoria di negozio e a ogni tipo di effetto giuridico, corrisponde la previsione di una data aliquota fissa o proporzionale. Inoltre le aliquote si differenziano in relazione alla natura delle cose su cui gravano i diritti trasferiti: i trasferimenti immobiliari sono assoggettati ad aliquota più grave dei trasferimenti di cose mobili (artt. 1 e 2 tariffa all. A); i conferimenti di società sono diversamente colpiti a seconda della natura dei beni che ne sono oggetto (art. 4 tariffa all. A).
Non contrasta con il ricordato principio dell'imposizione secondo gli effetti giuridici degli atti la regola generale per cui sono soggetti alle normali i. anche gli atti comunque nulli o annullabili (art. 36 d.P.R. cit.): la restituzione delle i. corrisposte riguardo a tali atti non è possibile se non nei casi, estremamente limitati, previsti dall'art. 36 citato. Si è in presenza di una regola la cui origine è probabilmente connessa con la primitiva natura del tributo di r. quale corrispettivo per la registrazione. L'i. di r. era ed è, infatti, tuttora per certi aspetti "imposta d'atto" legata all'esistenza di un atto scritto a prescindere dalla sua efficacia.
Il decreto relativo all'i. di r. detta altre specifiche disposizioni, anch'esse ispirate al principio dell'imposizione secondo gli effetti giuridici degli atti, che riguardano in particolare il regime fiscale dei trasferimenti immobiliari tra parenti in linea retta, dove è disciplinata una presunzione di liberalità dei relativi atti (art. 25), degli atti di risoluzione di precedenti contratti, ratifiche, convalide e conferme (art. 27), dei contratti a prezzo e a tempo determinato (art. 33), delle sentenze e provvedimenti giudiziali (art. 8 tariffa all. A).
Al fine di dare attuazione all'art. 24 della Costituzione, che garantisce il diritto di agire in giudizio per la difesa dei propri diritti e interessi legittimi, la legge di r. prevede che il divieto di allegare atti soggetti a registrazione in termine fisso non registrati (artt. 63 e 64) non si applica alle citazioni, ai ricorsi, o agli scritti defensionali comunque prodotti o esibiti davanti a giudici e arbitri; è previsto, peraltro, che nei giudizi civili amministrativi e arbitrali i medesimi atti, o loro copia autentica, devono essere inviati, a cura del cancelliere, del segretario, del presidente del collegio arbitrale o dell'arbitro unico, al competente ufficio del registro entro 30 gg. dalla data del deposito o di pubblicazione del provvedimento o del lodo emessi in base ai menzionati atti (art. 63). Va segnalato inoltre che, per gli atti soggetti a registrazione in caso d'uso, la presentazione di essi al giudice non determina il verificarsi di tale ipotesi (art. 6) e che, infine, per la loro enunciazione in sentenza, l'i. relativa si applica soltanto sulla parte dell'atto enunciato non ancora eseguita (art. 21).
Venendo alla determinazione della base imponibile, essa è costituita in via generale dai corrispettivi contrattuali pattuiti ovvero, se maggiore, dal valore venale del bene o diritto ceduto oggetto del contratto (art. 41, I comma n.1): concorrono a formarla anche i debiti, gli oneri accollati all'acquirente e le obbligazioni dell'alienante estinte per effetto dell'atto (art. 41, II comma).
Riguardo alla determinazione del valore venale sono dettati precisi criteri, il primo dei quali (che è il più rispondente alla struttura originaria del tributo e insieme quello che trova un maggior ambito di applicazione) comporta l'assunzione a base imponibile del valore dichiarato dalle parti. In mancanza di espressa dichiarazione, si rende applicabile il secondo criterio che individua il valore venale nel corrispettivo pattuito (art. 48, I comma); in difetto anche di questo, il valore viene determinato dall'ufficio (art. 51, I comma). Quest'ultimo può però anche disattendere il valore dichiarato dalle parti, o, in mancanza, il corrispettivo pattuito allorché l'atto abbia per oggetto:
1) beni immobili o diritti reali immobiliari;
2) aziende o diritti reali sulle stesse.
La prevalenza in tali casi del potere di accertamento dell'ufficio sulla volontà delle parti risultante dall'atto è giustificata dalla particolare rilevanza economica di queste categorie di atti, rispetto ai quali evidentemente è più forte la spinta all'evasione fiscale. Nell'ipotesi sub 1) l'ufficio provvede a determinare il valore venale degl'immobili tenendo presenti:
a) da una parte, il valore dichiarato o accertato per atti traslativi, divisioni o perizie giudiziarie aventi per oggetto gli stessi immobili o altri che si trovino in analoghe condizioni, sempre che tali atti siano stati posti in esame non oltre il triennio prima del momento a cui deve aversi riguardo per la determinazione del valore imponibile, momento che è, a seconda dei casi, quello di stipulazione dell'atto o quello in cui se ne producono gli effetti traslativi o costitutivi;
b) dall'altra, il valore risultante dalla capitalizzazione del reddito netto di cui l'immobile è suscettibile: la capitalizzazione dev'essere effettuata al tasso medio, applicato alla data dell'atto o a quella in cui si producono gli effetti traslativi o costitutivi per gl'investimenti immobiliari effettuati nelle località in cui si trova l'immobile stesso (art. 48, II comma).
Nel caso sub 2) l'ufficio determina la base imponibile assumendo quale valore venale dell'azienda quello costituito dal valore complessivo dei beni che la compongono, compreso l'avviamento, al netto delle passività risultanti da libri contabili obbligatori o da atti che abbiano data certa a norma del codice civile. L'ufficio può comunque tenere conto anche degli accertamenti compiuti ai fini di altre imposte (art. 38, III comma).
Accanto alle regole ora illustrate la legge prevede anche ulteriori criteri particolari di determinazione dell'imponibile con riferimento a specifiche categorie di atti che presentano particolari caratteristiche (per es. permute, rendite, enfiteusi).
Le sanzioni irrogate per la violazione delle norme previste dal d.P.R. n. 634 cit. trovano collocazione negli artt. da 67 a 72 dello stesso d.P.R.: dall'esame di dette norme si rileva che per tutte le omissioni sanzionate dalla legge di registro sono comminate pene pecuniarie, a eccezione della tardività del pagamento per la quale è prevista l'applicazione della sopratassa.
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