Nuovo accertamento sintetico del reddito ai fini dell'Irpef

Nuovo accertamento sintetico del reddito ai fini dell’Irpef

L’ambito dell’accertamento sintetico, con cui l’Ufficio può determinare il reddito complessivo delle persone fisiche desumendolo dalle «spese di qualsiasi genere» sostenute, è stato recentemente modificato e ampliato in modo rilevante (a discapito di quello analitico) per potenziare la lotta all’evasione. Inoltre, sarà emanato un decreto del Ministero dell’economia e delle finanze (redditometro) che consentirà l’accertamento sintetico «fondato sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva», differenziati anche in relazione al nucleo familiare e all’area geografica. Vista l’ampiezza del nuovo accertamento sintetico e dei poteri di valutazione dell’Ufficio, è obbligatorio ora il contraddittorio con il contribuente e il suo invito a una definizione concordata. Alla luce delle novità normative, l’accertamento sintetico sembra aprire a ipotesi di rettifiche “di massa” del reddito complessivo Irpef.

La ricognizione. I due tipi di accertamento sintetico

L’accertamento sintetico del reddito complessivo delle persone fisiche, che consente all’Ufficio di abbandonare l’accertamento analitico (dato dalla somma dei redditi effettivi) e di determinare l’imponibile sulla base delle spese effettuate dal contribuente, è stato oggetto di numerose modifiche nel corso degli anni¹. Con la più recente novella (che attende ancora decreti ministeriali di attuazione: art. 22 del d.l. 31.5.2010, n. 78, convertito nella l. 30.7.2010, n. 122), il legislatore non si è limitato ad un intervento di corto respiro, ad una sorta di mero restyling normativo², ma ha operato un intervento ad ampio raggio che riscrive in maniera pressoché integrale gli ultimi cinque commi dell’art. 38 del d.P.R. 29.9.1973, n. 600, che disciplina le procedure di rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle persone fisiche.

La matrice dell’intervento è molto chiara: in linea di continuità con la strategia messa a punto negli ultimi anni (strategia che, è bene ricordare, vede nell’accertamento sintetico un fattore chiave nell’attività di prevenzione e di contrasto all’evasione³), il legislatore mira, da un lato, ad ampliare molto l’ambito di applicazione dell’istituto e, dall’altro, a potenziarne l’efficacia al fine di individuare in modo più compiuto il reddito complessivo (in tutto o in parte) occultato, desumendolo dalle spese. Rimane ferma la natura duale dell’accertamento sintetico che, oggi come in passato, può essere di due tipi: il primo, effettuato sulla base di una valutazione, direttamente svolta dall’Ufficio, in relazione «alle spese di qualsiasi genere» individuate dallo stesso Ufficio; il secondo, «fondato sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva» elaborati con apposito decreto ministeriale (solo quest’ultimo si poteva e si può definire «redditometro»)⁴.

La focalizzazione. La prova contraria non è limitata

Importante (ma in realtà già sancita dalla giurisprudenza) è la novità rappresentata dall’espressa indicazione normativa di un’ulteriore, vasta tipologia di prova contraria utilizzabile dal soggetto passivo e consistente nella possibilità di dimostrare (in buona sostanza senza limiti) che il finanziamento della spesa è avvenuto (non solo con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, ma anche) con redditi «diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta» o, «comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile».

È rilevante tale riconoscimento normativo, in quanto si deve tenere bene a mente che con le norme procedimentali (modalità di accertamento) la legge attribuisce all’Ufficio il potere di valutare e determinare, tramite le spese, il reddito posseduto-prodotto (presupposto sostanziale del tributo). Appare evidente, quindi, la necessità che sia attribuito al soggetto passivo la possibilità di dimostrare senza limite alcuno che il presupposto sostanziale, cioè il reddito posseduto-prodotto nell’anno, contrariamente a quanto desumibile dalle spese, nel caso concreto non si è manifestato (in tutto o in parte) ovvero si è manifestato in un diverso periodo d’imposta (e che, quindi, era tassabile quell’anno), ovvero, ancora, che non assume rilievo (in base alla normativa vigente) ai fini della formazione dell’imponibile. Se la norma procedimentale (metodo di accertamento) ostacolasse la possibilità di prova contraria (o la rendesse diabolica), rischierebbe di divenire una norma sostanziale e di trasformare il presupposto dell’Irpef da reddito posseduto-prodotto in reddito speso o consumato⁵. Resta, infine, da segnalare, a conferma dell’illimitatezza della prova contraria, che dal testo del novellato art. 38 è scomparso il pregresso riferimento alla necessità che l’ammontare dei redditi oggetto della prova contraria del contribuente risulti «da idonea documentazione».

2.1 L’ampliamento dell’ambito dell’accertamento sintetico verso rettifiche di massa

La novità più rilevante è nascosta tra le righe del nuovo testo normativo, laddove non si condiziona più l’accertamento sintetico all’individuazione da parte dell’Ufficio di «elementi e circostanze di fatto certi» (da cui presumere, ex art. 2727 c.c., il fatto ignorato, cioè il reddito complessivo), ma all’indicazione soltanto di «spese di qualsiasi genere sostenute» nel periodo d’imposta. Il grado di certezza di tali «spese» su cui sarà fondato l’accertamento⁶ è molto attenuato e così, ad esempio, esse potranno esser desunte dall’Ufficio anche indirettamente dalle numerose e nuove informazioni alla cui trasmissione sono oggigiorno (e saranno sempre più) obbligati molti soggetti terzi⁷. Si può affermare oggi che, vista l’ampiezza dei poteri attribuiti all’Ufficio con l’accertamento sintetico, deve ritenersi superata l’ipotesi della necessità del preventivo confronto rispetto all’accertamento analitico del reddito imponibile⁸. Tale opinione era basata sull’originaria formulazione del co. 4 dell’art. 38 del d.P.R. n. 600/1973, che consentiva l’accertamento sintetico solo se il reddito risultante «dalla determinazione analitica» era inferiore a quella fondatamente attribuibile al contribuente in relazione alle spese certe; oggi, invece, esso può esser «sempre» effettuato.

2.2 La riduzione dei limiti quantitativi e temporali per l’adozione dell’accertamento sintetico

Altre novità, tese ad ampliare l’ambito di applicazione dell’accertamento sintetico e di valutazione da parte dell’Ufficio, riguardano la riduzione dei limiti quantitativi e l’abolizione di quelli temporali in passato previsti per la sua utilizzazione. In primo luogo, infatti, è stato ridotto dal 25 al 20% lo scostamento, rispetto al reddito dichiarato, al di sopra del quale può scattare l’accertamento sintetico. La ratio di questa «soglia di indifferenza» è tesa ad evitare «l’indiscriminato ricorso a tale delicato strumento di controllo del reddito imponibile», limitando la rettifica agli scostamenti di una certa rilevanza. In secondo luogo, un’analoga e, forse, ancor più intensa funzione di garanzia andava riconosciuta alla previsione, non riproposta nel testo riformato, recata dalla seconda parte del previgente co. 4 dell’art. 38 del d.P.R. n. 600/1973 che, limitatamente agli accertamenti sintetici basati sul redditometro⁹, richiedeva che lo scostamento tra il reddito accertabile e quello dichiarato si protraesse per due o più periodi d’imposta. Un approccio del genere, per un verso, rende(va) più affidabile il metodo di accertamento di cui si discute (scostamenti ripetuti, e non occasionali, a fronte di una disponibilità costante di beni e servizi confermano inequivocabilmente abitudini e stili di vita dietro i quali potrebbero celarsi occultamenti di base imponibile) e, per un altro, sterilizza(va) gli effetti di oscillazioni reddituali di carattere occasionale e/o straordinario. Alla luce delle novità normative e delle considerazioni sopraesposte, mi sembra di poter affermare che l’accertamento sintetico è divenuto molto più agile, ma applicabile ad una platea di contribuenti molto più vasta ed anche a scostamenti del reddito dichiarato, rispetto a quello desunto dalle spese, di minore consistenza (non inferiori, comunque, al 20%) e limitati nel tempo (anche solo un anno): l’accertamento sintetico, quindi, sembra poter divenire un metodo di rettifica “di massa” per il reddito complessivo delle persone fisiche. Complementarmente, è stato ampliato, ma reso più difficile e delicato anche l’ambito della valutazione (tecnico-soggettiva) dell’Ufficio impositore. D’ora in poi, infatti, non solo per gli investimenti patrimoniali (che in genere sono i più rilevanti), ma per tutte le «spese di qualsiasi genere» l’Ufficio dovrà procedere sia alla trasformazione e alla quantificazione (induttiva) delle spese in reddito posseduto-prodotto (cioè nel presupposto-base imponibile dell’Irpef) sia alla puntuale collocazione temporale dello stesso. Da qui la necessità che venga usata la dovuta cautela in sede accertativa, al fine di evitare che l’Ufficio “presuma” tout court che ogni spesa (tra l’altro, rispetto alla previgente normativa, meno certa, meno durevole e meno consistente) sia indice di un reddito prodotto in un certo ed unico periodo d’imposta. L’indicata cautela dovrà a maggior ragione essere utilizzata dal Ministero in sede di elaborazione del decreto che individuerà «il contenuto induttivo di elementi di capacità contributiva» mediante analisi di campioni significativi di contribuenti, «differenziati anche in relazione al nucleo familiare ed all’area territoriale». Sarà molto interessante esaminare il contenuto (e la portata presuntiva) del provvedimento del Ministero dell’economia e delle finanze, di cui qualche anticipazione è possibile trovare in Circolari ministeriali e in studi della dottrina¹⁰.

2.3 L’obbligatorietà del contraddittorio e dell’invito all’adesione

L’ultima importante novità dell’attuale disciplina appare strettamente correlata al radicale ampliamento dell’ambito dell’accertamento sintetico. Essa è costituita dall’obbligo per l’Ufficio che procede alla determinazione sintetica di invitare il contribuente, prima, al fine di fornire dati e notizie rilevanti per l’accertamento e di avviare, poi, il tentativo di accertamento con adesione (ex art. 5 del d.lgs. 19.6.1997, n. 218, la cui attivazione, si badi bene, esclude la possibilità di accedere all’omologo istituto ad istanza del contribuente ex art. 6 della l. n. 218/1997 e, a seguito dell’accertamento, quindi, anche di beneficiare della sospensione dei novanta giorni per il ricorso). La precedente normativa riconosceva al contribuente la facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell’avviso di accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente fosse costituto in tutto o in parte da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta¹¹. Sulla portata di questa disposizione si è a lungo discusso. Oggi, il co. 7 del novellato art. 38 – prendendo presumibilmente le mosse dalla minore certezza dei dati di fatto noti (spese), in base ai quali l’Ufficio può risalire al fatto ignoto (reddito complessivo posseduto-prodotto), e dalla maggiore ampiezza dell’ambito di valutazione dell’Ufficio stesso – prevede l’obbligo del contraddittorio, ponendo così fine alle contrastanti opinioni in tema. Il contraddittorio diventa, dunque, il momento centrale e indefettibile del procedimento di imposizione, momento in cui l’Ufficio e il contribuente si confrontano, valutando gli elementi essenziali per la corretta ricostruzione (sintetica) del reddito. In buona sostanza, l’Ufficio, da una parte, chiederà informazioni e/o precisazioni sulle «spese di qualsiasi genere» da esso stesso direttamente reperite o sugli «elementi indicativi di capacità contributiva», elaborati nel decreto ministeriale, e il contribuente, dall’altra, potrà (senza limiti) avanzare tutte le argomentazioni e prove idonee ad inficiare l’esistenza-rilevanza del fatto indice e/o del nesso tra spesa e reddito posseduto-prodotto nel periodo d’imposta.

I profili problematici. Il contraddittorio consentirà efficaci nuove valutazioni?

Ciò precisato in termini generali, occorre brevemente dire della sorte degli avvisi di accertamento notificati al culmine di un’istruttoria caratterizzata dal mancato invito al contraddittorio¹² e della possibilità di utilizzare, in fase contenziosa, eventuali dati e documenti non esibiti in occasione del contraddittorio stesso.

Quanto al primo profilo, non sembra si possa far a meno di richiamare il chiaro insegnamento delle Sezioni Unite della Corte di cassazione¹³ che, soffermandosi di recente sulla rilevanza del contraddittorio nell’ambito dell’accertamento basato sui parametri e sugli studi di settore, hanno ritenuto nullo l’avviso di accertamento non preceduto dall’invito al contraddittorio. Sulla stessa linea, ancor più di recente e con riferimento ad un accertamento sintetico precedente alle ultime modifiche (che hanno previsto l’obbligo del contraddittorio), si è pronunciata la sezione tributaria della Cassazione con importante ed ampiamente motivata sentenza¹⁴. Orbene, la necessità di non svuotare di significato il precetto legislativo recato dal co. 7 del novellato art. 38, da una parte, e la necessità di estendere all’accertamento sintetico basato sul redditometro tutte le garanzie riconosciute ai soggetti destinatari di accertamenti basati su dati ordinari ed elaborazioni statistiche (cd. accertamenti standardizzati)¹⁵, dall’altra, portano a ritenere che il difetto, anche parziale, del contraddittorio debba essere considerato motivo di nullità dell’avviso di accertamento. Per quel che concerne, invece, la possibilità di utilizzare in giudizio argomenti e documenti non allegati in sede di contraddittorio, occorre prendere le mosse dal ruolo giocato dall’intervento del contribuente nel procedimento che qui ci occupa e, in quest’ottica, non vi sono ragioni per allontanarsi dal sentiero tracciato dalle Sezioni Unite che, seppur con riferimento agli accertamenti basati sugli studi di settore e sui parametri (ed ora anche la Cass., sez. trib., 17.6.2011, n. 13289 riferita al redditometro), hanno chiaramente rilevato che «l’esito del contraddittorio endoprocedimentale non condiziona … la impugnabilità dell’accertamento innanzi al giudice tributario, al quale il contribuente potrà proporre ogni eccezione (e prova) che ritenga utile alla sua difesa, senza essere vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo»¹⁶. Appare, in conclusione, che l’ampia fase del contraddittorio (compreso l’invito all’adesione), oggi obbligatoria (e a pena di nullità, nonostante la legge non lo dica espressamente) costituisca il necessario contrappeso all’ampiezza del potere di valutazione attribuito all’Ufficio nell’ambito della nuova disciplina dell’accertamento sintetico che si avvia a forme di rettifica di massa del reddito complessivo ai fini dell’Irpef. Per tutti i tipi di accertamento, quindi, ma per quello sintetico, in particolare, l’Ufficio dovrà utilizzare con molta attenzione e cautela l’amplissimo potere-dovere affidatogli dal legislatore.

Note

¹ In argomento, si vedano, da ultimo e seppur con riferimento alla precedente disciplina, Beghin, M., Profili sistematici e questioni aperte in tema di accertamento «sintetico» e «sintetico redditometrico», in Riv. dir. trib., 2010, I, 717 ss. e Tinelli, G., L’accertamento sintetico del reddito complessivo ai fini dell’IRPEF nella giurisprudenza costituzionale, in Diritto tributario e Corte costituzionale, a cura di L. Perrone e C. Berliri, Napoli, 2006, 365 ss.

² Si veda Perrone, L., L’accertamento sintetico del reddito complessivo Irpef, in Dir. prat. trib., 1990, I, 18 ss.

³ L’art. 83, co. 8 e 9, del d.l. 25.6.2008, n. 112, convertito con modificazioni nella l. 6.8.2008, n. 133, aveva avviato «un piano straordinario di controlli finalizzati alla determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche»; sul punto, si vedano la circ. 9.4.2009, n. 13/E dell’Agenzia delle entrate e Tosi, L., Sub art. 38, in Commentario breve alle leggi tributarie. Accertamento e sanzioni, a cura di F. Moschetti , II, Padova, 2011, 239.

⁴ Sulle notevoli differenze tra l’uno e l’altro tipo, si vedano ampiamente le considerazioni di Perrone, L., L’accertamento sintetico del reddito complessivo Irpef, cit., 27-28, poi riprese da Beghin, M., Profili sistematici e questioni aperte in tema di accertamento «sintetico» e «sintetico redditometrico», cit., 717 ss.

⁵ Su questo profilo, sia consentito il rinvio a Perrone, L. L’accertamento sintetico del reddito complessivo IRPEF, cit., 25; in argomento, si vedano anche Tinelli, G., L’accertamento sintetico del reddito complessivo nel sistema dell’Irpef, Padova, 1993, 91 e Fantozzi, A., L’accertamento sintetico, in Riv. dir. fin., 1985, I, 459.

⁶ Sul punto, si veda Tosi, L., Sub art. 38, cit., 228, il quale non manca di precisare che «il legislatore ha previsto che l’accertamento sintetico sia effettuato “sulla base” delle citate spese, talché sembra che l’Amministrazione debba individuare un criterio di collegamento tra le spese sostenute ed il reddito attribuibile al contribuente».

⁷ Il pensiero corre, ovviamente, all’obbligo di comunicazione telematica delle operazioni rilevanti ai fini Iva di importo non inferiore a 3 mila euro di cui all’art. 21, varie volte citato, del d.l. n. 78/2010 ed al cd. spesometro.

⁸ Sosteneva tale ipotesi Tinelli, G., L’accertamento sintetico del reddito complessivo nel sistema dell’IRPEF, cit., 138; Tinelli, G., L’accertamento sintetico del reddito complessivo ai fini dell’IRPEF nella giurisprudenza costituzionale, cit., 369, nota 5.

⁹ In passato, la Corte di cassazione (Cass., sez. trib., 5.11.2008, n. 26541, in Rass. trib., 2009, 220), equivocando sull’ambito di applicazione del requisito dello scostamento biennale, ha ritenuto che lo stesso trovasse applicazione anche nel caso dell’accertamento sintetico non redditometrico: sul punto e per una condivisibile critica, si veda la nota di Beghin, M., La determinazione sintetica dell’imponibile Irpef e il problema degli «scostamenti» tra reddito accertabile e reddito dichiarato, in Rass. trib., 2009, 222 ss.

¹⁰ Si veda Comelli, A., L’individuazione dei dati e degli elementi etc., in Atti preparatori al Convegno di Sanremo del 3-4 giugno 2011, Padova, 2011, 335.

¹¹ Sul rilievo del contraddittorio nell’ambito dell’accertamento sintetico, si vedano, da ultimo, Conte, D., Aspetti problematici del redditometro e di altri consimili metodi come strumenti di contrasto all’evasione, in Riv. dir. trib., 2008, I, 1138 ss.; Ragucci, G., Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2009, 166 ss.; Ragucci, G., Il «nuovo» accertamento sintetico tra principio del contraddittorio e garanzie del giusto processo, in Corr. trib., 2010, 3809 ss.

¹² Sulla violazione del contraddittorio e sui suoi effetti conseguenti, si vedano diffusamente Fantozzi, A., Violazioni del contraddittorio e invalidità degli atti tributari, in Riv. dir. trib., 2011, I, 137 ss. e Zoppini, G., Minima fiscalia sul diritto offeso al contraddittorio, in Riv. dir. trib., 2010, II, 589.

¹³ Cfr., in particolare, Cass., S.U., 18.12.2009, n. 26635, ove, tra l’altro, si stigmatizza l’omessa indicazione, nella motivazione dell’atto, delle ragioni per le quali i rilievi del destinatario dell’attività accertativa sono stati disattesi.

¹⁴ Si veda Cass., sez. trib., 17.6.2011, n. 13289, in Il fisco, 2011, 4512.

¹⁵ Sul punto, si veda Cass., sez. trib., ord., 22.10.2010, n. 21661, in Corr. trib., 2010, 3786 ed ivi la nota di Marcheselli, A., Garanzie e doveri del nuovo redditometro, a giudizio del quale «il fatto che la giurisprudenza a Sezione Unite abbia pronunciato sui parametri e, in obiter dictum, sugli studi di settore, non significa nulla: i principi di cui a quella giurisprudenza sono estensibili a tutti gli accertamenti standardizzati, tra i quali è compreso il redditometro».

¹⁶ Così, testualmente, Cass., S.U., n. 26635/2009, ed ora Cass., sez. trib., n. 13289/2011, riferita al redditometro; nello stesso senso si orienta Ragucci, G., Il «nuovo» accertamento sintetico tra principio del contraddittorio e garanzie del giusto processo, cit., 3812, per il quale «quando assume il carattere di garanzia, il contraddittorio risponde a una facoltà del contribuente di anticipare difese la cui sede naturale è il giudizio; facoltà che se è veramente tale non può essere limitata o condizionata dalla prospettiva di incorrere in decadenze, se non esercitata. Ciò contrasterebbe con la “finalità” dell’istituto».