Presunzione da prelievo bancario: incostituzionalità

Presunzione da prelievo bancario: incostituzionalità

Fra le possibili opzioni interpretative dell’art. 32, co. 1, n. 2 del d.P.R. n. 600/1973, quella di escludere l’utilizzazione “critica” dei dati bancari (versamenti e prelevamenti) e di considerarli, invece, come la fattispecie di una presunzione legale limita le responsabilità dell’amministrazione, ma è anche meno aderente al testo e all’effettivo valore indiziante di tali dati. Peraltro, da tale scelta è derivata la necessità di successivi interventi della Corte costituzionale, l’ultimo dei quali, pur muovendosi sempre nella logica delle presunzioni legali, potrebbe costituire la premessa per un’auspicabile riconsiderazione della disciplina.

La ricognizione. L’evoluzione della disciplina

La sentenza della Corte costituzionale 6.10.2014, n. 228 segna una nuova tappa nell’evoluzione di una disciplina che ha subito – per via legislativa o a seguito di interventi della Corte – più di un cambiamento nel tempo.

Nel 1982 viene per la prima volta stabilito che, a sensi dell’art. 32, co. 1, n. 2 del d.P.R. 29.9.1973, n. 600, le rettifiche del reddito dichiarato potevano avvenire (nei confronti dei contribuenti in genere) sulla base dei dati risultanti dai conti bancari nonché (nei confronti dei titolari di reddito di impresa) sulla base dei prelevamenti¹.

Lo struttura generale della norma (sulla quale ci soffermeremo con maggiore dettaglio fra breve) è rimasta sostanzialmente immutata nel tempo.

Sono invece cambiati alcuni elementi di dettaglio dal punto di vista dell’impianto normativo, ma fondamentali sul piano operativo in quanto hanno riguardato la “fonte” dei dati utilizzabili per tali rettifiche.

Tale fonte è sempre stata individuata attraverso il richiamo, nel testo dell’art. 32, co. 1, n. 2, di due disposizioni che disciplinano i poteri di acquisizione dei dati bancari, ovvero l’art. 32, co. 1, n. 7 e l’art. 33 del d.P.R. n. 600/1973. Nel tempo, tuttavia, si è radicalmente modificato il contenuto delle disposizioni richiamate.

La prima modifica, avvertita in quel momento come epocale, è avvenuta ad opera dell’art. 18 della l. 30.12.1991, n. 413 il quale ha stabilito che il potere dell’amministrazione di richiedere informazioni agli intermediari finanziari (di cui all’art. 32, co. 1, n. 7) e il potere di accesso della stessa presso i suddetti intermediari al fine di verificare la completezza dei dati trasmessi a seguito di tali richieste (disciplinato dall’art. 33, co. 2) non fossero più circoscritti (come in passato) ai «soli casi di deroga al segreto bancario».

Come è noto, l’ampliamento delle possibilità di effettiva acquisizione di informazioni bancarie ha rappresentato una tappa molto significativa dell’evoluzione dei rapporti fra fisco e contribuente anche e soprattutto perché ha condotto alla ben nota sentenza, 18.2.1992, n. 51 nella quale la Corte costituzionale ha affermato con la massima chiarezza che i diritti patrimoniali dei privati e la libertà di impresa (a garanzia dei quali era posto il segreto bancario) non possono essere tutelati «fino al punto di fare di quest’ultimo [il segreto bancario] un ostacolo all’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà, primo fra tutti quello di concorrere alle spese pubbliche». Aggiungendo, altresì, che, rispetto agli interessi complessivi del sistema, «l’evasione fiscale costituisce una ipotesi di particolare gravità per il semplice fatto che rappresenta […] la rottura del vincolo di lealtà minimale che lega fra loro i cittadini».

Apparentemente, le rettifiche previste dall’art. 32, co. 1, n. 2 cit. costituiscono solo un corollario di questo nuovo assetto. In realtà, ne sono state il frutto principale in quanto l’ampliamento delle capacità investigative che è conseguito al superamento del segreto bancario è stato in larghissima prevalenza indirizzato all’acquisizione di elementi per operare le rettifiche fondate sulla disposizione di cui all’art. 32, co. 2, n. 2 in esame, ovvero, secondo l’espressione ormai consolidata, per procedere ad «accertamenti bancari».

Sempre con riferimento alle novità introdotte nel 1991 occorre poi menzionare la possibilità di utilizzare quale fonte dei dati bancari, oltre agli elementi trasmessi dai medesimi intermediari finanziari ed a quelli acquisiti mediante accesso nel caso in cui sussistono dubbi sulla completezza delle risposte dagli stessi fornite alle richieste ricevute dall’amministrazione, anche quelli ottenuti nell’ambito di indagini penali e resi utilizzabili in sede amministrativa previa autorizzazione della Procura della Repubblica ai sensi dell’art. 33, co. 3, d.P.R. n. 600/1973.

Una nuova modifica sul piano delle “fonti” utilizzabili ai fini dell’accertamento bancario di cui all’art. 32, co. 1, n. 2 è realizzata ad opera dell’art. 1, co. 402, della l. 30.12.2004, n. 311.

Invero, anteriormente all’intervento del 2004, l’art. 32, co. 1, n. 7, circoscriveva il potere di richiedere informazioni, sul versante soggettivo, alle «aziende e istituti di credito […] e alla amministrazione postale» e, sul versante oggettivo, alla «copia dei conti intrattenuti con il contribuente con la specificazione di tutti i rapporti inerenti o connessi a tali conti, comprese le garanzie prestate da terzi».

A seguito della nuova modifica, la soggettività passiva rispetto al potere di richiesta viene estesa a banche, Poste Italiane S.p.A., intermediari finanziari, imprese di investimento, organismi di investimento collettivo del risparmio, società di gestione del risparmio e società fiduciarie. L’oggetto della richiesta, poi, si amplia notevolmente ricomprendendo «dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto o operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati […] comprese le garanzie prestate da terzi». Si aggiunge ancora che alle società fiduciarie può essere richiesto di indicare le «generalità dei soggetti per conto dei quali hanno detenuto, amministrato o gestito beni, strumenti finanziari e partecipazioni in imprese».

Sotto il profilo delle fonti di acquisizione dei dati rilevanti, l’ultima modifica di interesse riguarda la previsione della possibilità di utilizzare anche i dati ottenuti ai sensi dell’art. 18, co. 3, lett. b), d.lgs. 26.10.21995, n. 504 che disciplina le indagini finanziarie ai fini dell’accertamento in materia di accise.

Dal punto di vista delle modalità di utilizzazione dei dati acquisiti secondo la disciplina tempo per tempo applicabile, l’unica novità rilevante rispetto al testo originario del 1982 ha riguardato l’estensione della possibilità di porre anche i prelevamenti a base delle rettifiche. Come si è detto, l’originaria previsione, nello stabilire che queste operazioni potessero essere poste a base delle rettifiche «come ricavi», implicava una delimitazione dell’ambito soggettivo di applicazione della regola ai soli titolari di reddito d’impresa. Con le modifiche del 2004 a fianco della parola «ricavi» sono state inserite le parole «o compensi» così includendo nel campo di applicazione di questa disciplina anche i titolari di reddito di lavoro autonomo.

Ed è proprio la legittimità costituzionale di questa estensione che ha formato oggetto del giudizio di costituzionalità conclusosi con la sent. n. 228/2014.

La focalizzazione. Le indagini finanziarie

I settori in cui operano soggetti che hanno strutturalmente rapporti di credito «di massa» (es. il settore bancario o assicurativo) sono naturalmente caratterizzati da discipline (di origine legale o contrattuale) tese alla semplificazione della pluralità di rapporti «seriali» che un singolo creditore intrattiene con molti debitori: si pensi, per fare un esempio, all’efficacia dell’estratto conto ai sensi dell’art. 50 t.u.b.

Una parte della disciplina di attuazione dei tributi è il riflesso, con adattamenti e accentuazioni, delle medesime esigenze pratiche.

La posizione del fisco come creditore è resa tuttavia ulteriormente problematica dalla circostanza che i fatti costitutivi (in via immediata o in via mediata) del suo diritto di credito si svolgono in una sfera alla quale esso è immancabilmente estraneo.

Di tali fatti, gli uffici preposti all’accertamento dei tributi conoscono solo gli eventuali riflessi così come è dato coglierli negli “specchi” costituiti dalle dichiarazioni, dalla contabilità, dal tenore di vita dei contribuenti ecc.

In una società nella quale larga parte della ricchezza è veicolata dalle istituzioni finanziarie e nella quale, quindi, il sistema bancario è strumentale alla quotidiana operatività e alla generalità degli investimenti di larga parte della collettività (assolvendo così a un ruolo ben diverso da quello di depositario di una specifica forma di ricchezza, quella monetaria, che probabilmente era ad esso proprio in contesti più risalenti) è indubitabile che le movimentazioni dei conti divengano uno degli “specchi” (e forse il prevalente) nel quale leggere la reale condizione del contribuente.

Si giustifica così il declino del segreto bancario e l’affermarsi di modelli sempre più pervasivi di controllo delle movimentazioni finanziarie.

Non a caso la disciplina degli scambi automatici di informazione – dal modello FATCA applicato negli USA al Common Reporting Standard previsto in sede OCSE – hanno un oggetto essenzialmente “finanziario”.

Questa rilevanza del sistema finanziario è, tuttavia, al tempo stesso un pregio e un limite.

La quotidianità, generalità e varietà tipologica delle movimentazioni finanziarie fanno sì che le informazioni che possono essere acquisite attraverso le indagini finanziarie siano quantitativamente molto numerose, ma qualitativamente altrettanto disomogenee.

Ritornando ancora alla metafora dello specchio, si può dire che, se non si ha la cautela di selezionare adeguatamente le informazioni conseguite tramite tali indagini, l’immagine che esso rende ha buone probabilità di essere sfocata e distorta.

Di qui, come si diceva, i vantaggi e le problematicità della relativa disciplina.

2.1 Accertamenti fra automatismi e applicazione selettiva

I brevi accenni appena fatti attestano che lo strumento delle indagini finanziarie risulta, quindi, essenziale per individuare le criticità e avviare la ricostruzione della posizione del contribuente, ma il suo uso si presta difficilmente ad essere “automatizzato”.

La formula impiegata dal nostro legislatore ben si sarebbe adattata a cogliere questa realtà.

A ben considerare, l’art. 32, co. 1, n. 2, secondo periodo non afferma in alcun modo che le movimentazioni bancarie costituiscono la fattispecie di una presunzione legale (relativa o tanto meno assoluta). L’espressione secondo cui i dati desunti dai conti sono “posti a base” delle rettifiche, ben si concilierebbe con un utilizzazione “critica” di queste informazioni².

Anche la seconda parte del testo normativo in esame, nella quale si afferma che i prelevamenti sono «posti come ricavi a base delle rettifiche» potrebbe essere perfettamente intesa quale norma che, in primo luogo, legittima la potenziale assunzione dei prelevamenti «a base» (e quindi sempre in modo critico e selettivo) delle rettifiche e, poi, nei casi e nei limiti in cui tale assunzione vi sia stata effettivamente, impone una particolare considerazione degli stessi (ossia come ricavi o compensi).

Questo quadro sarebbe armonicamente completato dalla previsione (in termini, invero, alquanto rastremati) di una forma di contradditorio fra contribuente e amministrazione ricavabile dal primo periodo della disposizione in esame – secondo cui l’amministrazione provvede a invitare i contribuenti a comparire «per fornire dati e notizie rilevanti» – nonché dal terzo periodo nel quale si disciplina la formazione di un verbale dal quale devono risultare «le richieste fatte e le risposte ricevute». Se fosse stato adeguatamente valorizzato, l’embrionale contraddittorio oggetto di tale previsione avrebbe potuto considerarsi funzionale proprio all’analisi critica dei dati acquisiti tramite le indagini finanziarie.

Nonostante questa interpretazione fosse certamente coerente con la complessità delle informazioni raccolte nell’ambito delle indagini bancarie e perfettamente compatibile con il testo della disposizione, si è consolidata una soluzione ermeneutica affatto diversa³.

L’interpretazione dominante – auspice, forse, la ritrosia dell’amministrazione ad assumere le responsabilità che discendono dalla possibilità di vagliare criticamente i dati; confortata, poi, dall’analoga ritrosia della giurisprudenza (fino a tempi recentissimi) a valorizzare il contraddittorio e sostenuta, infine, dall’esigenza di valorizzare al massimo gli accertamenti bancari quale forma di contrasto all’evasione – ha ridotto il contradditorio a una mera facoltà e, comunque, a vuoto rito⁴ e ha interpretato il “porre a base” come una vera e propria presunzione legale.

Questa soluzione ha certamente avuto il pregio di dare la massima efficacia agli accertamenti bancari, ma ha anche prodotto risultati assai spesso incongruenti.

2.2 Giustificazione della “presunzione legale” sui prelevamenti

La massima espressione della problematicità dell’interpretazione predominante è legata proprio all’ipotesi in cui la norma prevede la possibilità di porre i prelevamenti a base delle rettifiche come ricavi e, poi, come compensi.

Una disposizione che qualifica i prelevamenti come elemento idoneo a fondare una rettifica del reddito imponibile, non può non suscitare la legittima esigenza di una “giustificazione”.

Se si fosse seguito l’ordine di idee secondo cui le indagini bancarie sono dirette ad acquisire dati suscettibili di essere «posti a base» delle rettifiche del reddito dichiarato all’esito di un vaglio critico, la rilevanza dei prelevamenti avrebbe potuto essere giustificata considerando che, in questa prospettiva, assumono valore segnaletico le movimentazioni in quanto tali (al di là del loro essere versamenti o prelievi), nella misura in cui la loro complessiva valutazione consente di pervenire alla individuazione delle ipotesi di evasione.

Una diversa giustificazione (che tuttavia muove ancora dalla prospettiva della rilevanza generale delle movimentazioni) è quella che – argomentando dalla previsione secondo cui l’efficacia “indiziaria” dei prelevamenti può essere “impedita” dal contribuente ove questi fornisca l’indicazione dei beneficiari – considera la norma quale sanzione “impropria” posta a carico del contribuente che non offra un’adeguata “cooperazione”⁵.

Ovviamente, questa seconda opzione interpretativa deve fare i conti con i limiti entro i quali sono ammesse le sanzioni improprie nel nostro ordinamento, ma ha il pregio di non implicare alcuna valutazione in ordine alla “razionalità” della presunzione.

Come si è detto, infatti, l’interpretazione affermatasi in modo pressoché incontrastato in giurisprudenza è quella secondo cui tanto i versamenti, quanto i prelievi costituirebbero i fatti noti indizianti sui quali si fonda una presunzione legale di reddito (per i versamenti) e di ricavi o compensi (per i prelievi).

Se così è, allora è meno agevole giustificare la razionalità della previsione.

In realtà, a questo riguardo, occorre mettere in luce come una parte della problema sia il frutto di un equivoco, ossia dell’assunto secondo cui la “razionalità” delle presunzioni legali dipende sulla loro corrispondenza alle regole di comune esperienza, ossia sulla congruità del nesso inferenziale che legherebbe il fatto noto al fatto ignorato.

Questa idea si fonda sul presupposto errato che le presunzioni legali relative siano presunzioni nel senso tecnico del termine, ossia che esse si incarichino di provare il fatto presunto, attraverso l’individuazione di un nesso inferenziale con altro fatto, con l’unica particolarità che tale individuazione sarebbe operata, non caso a caso e secondo una valutazione critica, ma in via generalizzata dalla norma stessa.

In realtà, questa assimilazione delle presunzioni semplici e delle presunzioni legali è del tutto impropria perché la disciplina delle presunzioni legali è affatto diversa da quella delle presunzioni semplici.

Queste ultime sono, a tutti gli effetti, dei “mezzi di prova” e, come tali, ove il giudice le valuti positivamente, consentono di raggiungere la prova (processuale) in ordine all’esistenza del fatto presunto.

All’opposto, l’art. 2728 c.c. stabilisce che le presunzioni legali producono l’effetto di «dispensare dalla prova» e, pertanto, qualifica le norme che le pongono quali deroghe alla normale operatività dell’art. 2697 c.c.

In altri termini, le presunzioni legali relative operano solo sul piano della distribuzione degli oneri probatori e, come avviene per l’art. 2697, le relative norme non disciplinano la prova del fatto, ma sono dirette al giudice per regolare la soluzione della questione di fatto rimasta incerta.

Questo più corretto inquadramento del valore giuridico delle presunzioni legali relative consente di comprendere come il giudizio di costituzionalità delle stesse non dovrebbe appuntarsi sul grado di razionalità del meccanismo inferenziale, bensì sulla adeguatezza della ratio sottesa alla scelta di derogare alla regola generale sull’onere della prova.

Se questa – contenuta nell’art. 2697 c.c. – è una clausola elastica volta a consentire al giudice di risolvere la questio facti rimasta incerta sciogliendo il dubbio sull’esistenza/inesistenza del fatto a sfavore della parte che era maggiormente “prossima” alla prova, allora la deroga introdotta dalla singola presunzione legale consiste nella eliminazione della elasticità della formula di cui all’art. 2697, ossia nella esclusione di uno spazio di libertà per il giudice.

Detto in altri termini, si sostituisce una individuazione caso per caso del soggetto cui la prova è “prossima” (e che ne è pertanto onerato) con una predeterminazione legale dello stesso (soggetto).

Partendo da questa prospettiva, dovrebbe essere chiaro che il giudizio sulla razionalità della deroga introdotta dal legislatore dipende (non dalla credibilità del nesso inferenziale), ma dalla accettabilità della valutazione di una “costanza” (che ovviamente non può operare sul piano storico, ma solo su quello dell’apprezzamento sociale) rappresentata dalla standardizzazione normativa della “prossimità” al soggetto contro cui opera l’inversione dell’onere della prova in ordine al fatto controverso, ovvero, nei casi in cui si modifica anche l’oggetto della prova, circa tale ulteriore fatto.

Questo più corretto approccio non è stato mai seguito dalla giurisprudenza costituzionale, la quale si è sempre mossa nella prospettiva di dover giustificare la razionalità del nesso inferenziale, pervenendo, così, a soluzioni più difficilmente condivisibili e tali da alimentare (piuttosto che concludere) il dibattito.

2.3 Giurisprudenza della Corte costituzionale

I problemi cui si è accennato emergono con evidenza già nella prima sentenza che si è occupata del tema.

La Corte costituzionale (cfr. sent., 8.6.2005, n. 225), infatti, chiamata a pronunciarsi sulla legittimità della norma recata dall’art. 32, co. 1, n. 2, proprio nella parte in cui consentiva di assumere come ricavi i prelevamenti, ha stabilito, innanzi tutto, che la norma si risolve «in una presunzione di ricavi iuris tantum»; muovendo da tale qualificazione, poi, ha giudicato che tale regola fosse conforme al canone di ragionevolezza di cui all’art. 3 Cost. «non essendo manifestamente arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettuati da un imprenditore siano stati destinati all’esercizio dell’attività d’impresa e siano, quindi, in definitiva, detratti i relativi costi, considerati in termini di reddito imponibili».

Questa giustificazione – formulata in termini piuttosto generici e indeterminati – è stata successivamente precisata (conformemente a un’ipotesi di lettura già adombrata criticamente in dottrina⁶) dalla successiva sent. n. 228/2014 secondo cui il fondamento della norma risiede in una «doppia correlazione» tale per cui «deve ritenersi che la somma prelevata sia stata utilizzata per l’acquisizione, non contabilizzata o non fatturata, di fattori produttivi e che tali fattori abbiano prodotto beni o servizi venduti a loro volta senza essere contabilizzati o fatturati».

È assolutamente evidente che, nei termini indicati nella motivazione della sent. n. 225/2005, la giustificazione della razionalità della “presunzione” risulta quantomeno apodittica.

Anche ammesso, infatti, che essa si fondi sulla suddetta “doppia correlazione”, non è affatto dimostrato che tale duplice meccanismo inferenziale risulti, a sua volta, razionale.

Anzi, in dottrina è stato evidenziato il dubbio che la Corte non fosse riuscita nell’intento di porre la norma sottoposta al suo giudizio al riparo dai sospetti di incostituzionalità avendone fornito un’interpretazione la quale, per un verso, non riduce (anzi, forse, enfatizza) i profili di illegittimità costituzionale e, per l’altro verso, svuota la medesima di ogni utilità pratica, rendendola, di fatto, inapplicabile.

Invero, i dubbi di incostituzionalità sono risultati accentuati nella misura in cui, seguendo l’indicazione della Corte costituzionale, l’art. 32, co.1, n. 2, d.P.R. n. 600/1973 conterrebbe una doppia presunzione: quella che desume l’esistenza di costi “in nero” dall’accertamento dei prelevamenti e quella che, sulla base dell’esistenza di costi in “nero”, consente di ritenere provata la sussistenza di ricavi.

Si tratterebbe, in pratica, di due presunzioni legali: contro la prima, vi sarebbe una assai rilevante limitazione della prova contraria posto che essa potrebbe essere data (secondo le stesse parole della Consulta) soltanto «attraverso la indicazione del beneficiario dei prelievi»; contro la seconda presunzione, invece, la prova contraria sarebbe esclusivamente negativa (consistendo nella dimostrazione che i costi “in nero” legalmente presunti per effetto della prima presunzione non avrebbero prodotto ricavi).

Appare quindi difficile negare che la presunzione (per quanto relativa) determina un’inversione dell’onere e uno sposamento dell’oggetto della prova che si rivela estremamente difficile da superare, con conseguente rilevante compressione del diritto alla tutela giurisdizionale.

Al tempo stesso, come si è accennato, la giustificazione individuata dal giudice delle leggi produce l’effetto paradossale (specie se valutato alla luce della forte compressione del diritto di difesa della quale si è detto) di determinare, sul piano pratico, l’inapplicabilità della norma e ciò in quanto l’entità del maggior reddito “presunto” risulta esattamente controbilanciata dai maggiori costi ugualmente “presunti”.

Ed infatti il meccanismo della doppia presunzione (o della “doppia correlazione” secondo l’espressione utilizzata dalla Corte costituzionale) implica che si debbano dare, logicamente, per accertati due fatti: l’esistenza dei costi, desunta dai prelevamenti, e l’esistenza dei ricavi, desunta dall’esistenza dei costi.

La singolarità del caso consiste nella circostanza che i due fatti ignoti (ossia il sostenimento di costi e il conseguimento di ricavi) stanno in una specifica relazione giuridica fra loro in quanto rappresentativi di componenti del reddito di segno opposto e necessariamente correlati.

Si deve ricordare, peraltro, che la questione di legittimità costituzionale sulla quale la Corte costituzionale si è pronunciata con la sent. n. 225/2005 riguardava, in prima battuta, proprio la legittimità della disciplina impugnata nella parte in cui, secondo il giudice remittente, non consentiva la deduzione dei costi dai ricavi accertati. Tale questione è stata risolta dalla Corte ritenendo, interpretativamente, che la disciplina dovesse intendersi nel senso che la presunzione era ragionevole nella misura in cui era plausibile assumere che i prelevamenti «detratti i relativi costi, [siano] considerati in termini di reddito imponibili».

Se, quindi, l’interpretazione proposta dalla Corte legittimava la deduzione, dai ricavi la cui esistenza era presunta ai sensi dell’art. 32, co. 1, n. 2, d.P.R. n. 600/1973, dei “relativi costi” e se la presunzione introdotta da questa norma era nel senso che l’esistenza dei ricavi era desunta dalla esistenza (anch’essa presunta) di corrispondenti costi “neri”, si doveva necessariamente concludere che dovessero essere dedotti dai ricavi presunti anche i costi presunti essendo questi a fortiori ricompresi nella nozione di “relativi costi” di cui alla sent. n. 225/2005 per il legame di dipendenza che logicamente intercorreva fra la sussistenza degli uni e la possibilità di desumere l’esistenza degli altri.

Di qui, allora, lo “svuotamento” della pratica utilità della disposizione.

Quest’ultima conseguenza è stata in qualche modo ridimensionata (ma non esclusa del tutto) dalla successiva giurisprudenza di merito e di legittimità; viceversa la giustificazione offerta in ordine alla “razionalità” della presunzione ha fornito la base di argomentativa per l’ordinanza di rinvio che è all’origine della declaratoria di incostituzionalità disposta con la sent. n. 228/2014⁷.

La Corte costituzionale, in quest’ultima decisione, ha fatto interamente proprio l’apparato argomentativo da cui muoveva la sent. n. 225/2005 e si è posta il problema, quindi, della “tenuta” della medesima giustificazione anche nei confronti dei titolari di reddito di lavoro autonomo.

La conclusione del ragionamento della Consulta è che, mentre il mondo dell’impresa è costantemente caratterizzato dalla «necessità di continui investimenti in beni e servizi in vista di futuri ricavi», al contrario il settore del lavoro autonomo «si caratterizza per la preminenza dell’apporto del lavoro proprio e la marginalità dell’apparato organizzativo»; in questo settore, al contrario di quanto avviene nel mondo dell’impresa, l’attività produttiva di compensi non richiede organizzazione alcuna, perché l’attività di lavoro autonomo sarebbe caratterizzata dalla «più accentuata […] natura intellettuale dell’attività svolta, come per le professioni libera» e, al tempo stesso, vi sarebbe una »fisiologica promiscuità delle entrate e delle spese».

Cosicché, a giudizio della Corte, la presunzione fondata sui prelevamenti sarebbe razionale per le imprese e non per i lavoratori autonomi con conseguente declaratoria di incostituzionalità della norma per la parte in cui legittima che i prelevamenti siano posti a base delle rettifiche non solo quali ricavi, ma anche come compensi.

È evidente che, quindi, la scelta dei giudici costituzionali è stata, almeno in apparenza, motivata, da un lato, dall’adesione alla tesi (a nostro avviso discutibile) secondo cui il sindacato in ordine alle presunzioni legali avrebbe ad oggetto la razionalità dell’inferenza da cui muovono; dall’altro, da una – altrettanto discutibile – contrapposizione fra l’impresa (identificata nell’immagine stereotipata della grande impresa dedita alla produzione industriale di beni e servizi o all’attività bancaria o assicurativa) e l’attività di lavoro autonomo (anche questo rappresentato in termini piuttosto riduttivi)⁸.

Da quest’ultimo punto di vista, la sentenza della Corte costituzionale appare distante tanto dalla realtà sociale, quanto dalla definizione di «impresa» e di «lavoro autonomo» contenuta nelle norme tributarie (che sono quelle rilevanti ai fini dell’applicazione dell’art. 32, co. 1, n. 2 cit.): basta ricordare come, secondo il diritto tributario, «l’organizzazione in forma d’impresa» non è necessaria per assumere la qualifica d’imprenditore commerciale e, tanto meno, agricolo.

I profili problematici. Valutazione e prospettive future

Sia l’inquadramento delle presunzioni legali che qui si predilige – ossia come inversione dell’onere della prova e conseguente modifica del relativo oggetto – sia l’inquadramento più tradizione che vede nelle presunzioni legali una mezzo (legale) di prova in senso stretto, si traducono in una limitazione dell’autonomia decisionale del giudice.

Nel primo caso, perché viene meno, per l’organo giudicante, la possibilità di stabilire quale sia la parte cui incombe l’onere della prova e impone l’etero-determinazione del thema probandum; nel secondo caso, perché comprime il libero convincimento del giudice nella valutazione dei mezzi di prova.

Tali limitazioni non sono, in sé, inammissibili e difficilmente trovano un ostacolo nel principio di effettività della capacità contributiva, posto che l’art. 53 Cost. può richiedere solo che il legislatore disciplini gli istituti tributari in modo tale che l’obbligo contributivo sia basato su indici che misurino effettive differenze nella posizione dei consociati, ma non esige che ciascuna applicazione concreta di tali istituti sia perfettamente correlata alla specifica e reale capacità contributiva di ciascuno⁹.

Più in generale, si deve ritenere che il sistema stesso richiede, anche per le ragioni che si sono esposte in precedenza, talune semplificazioni nell’accertamento dei tributi. Si tratta di regole che sono espressione dell’interesse generale alla corretta applicazione dei tributi e, quindi, di valori che trovano diretta espressione nei principi di equità e giustizia distributiva dei quali l’art. 53 Cost. rappresenta la sintesi e la specificazione nel campo tributario¹⁰. Conseguentemente, tali regole non possono considerarsi manifestazione di un “interesse fiscale” contrapposto al (e componibile con il) principio di capacità contributiva¹¹.

In ogni caso, le deroghe implicate da tali discipline – proprio e soprattutto perché espressione del principio di eguaglianza – devono essere contenute nei limiti della ragionevolezza e proporzionalità.

Al di là della tecnica argomentativa adoperata dalla Corte, la declaratoria di incostituzionalità è potenzialmente idonea ad aprire la strada a una complessiva rivalutazione della disciplina degli accertamenti bancari.

Questo non solo perché l’argomento che è valso a escludere la costituzionalità della presunzione relativamente ai lavoratori autonomi inevitabilmente condurrà alle stesse conclusioni anche per alcune attività imprenditoriali in cui è largamente prevalente il contributo lavorativo dell’imprenditore, ma specialmente perché implicitamente viene messa in discussione la stessa razionalità della “doppia correlazione”.

D’altra parte, questo processo potrebbe trovare momenti di convergenza con il trend giurisprudenziale che – ancorché, fino ad oggi, con riferimento ad ambiti diversi da quello dell’accertamento bancario – attribuisce sempre maggiore centralità al contraddittorio.

Si potrebbe così pervenire a una lettura più equilibrata e moderna delle modalità di utilizzazione dei dati acquisiti per mezzo delle indagini finanziarie.

¹ La letteratura sull’argomento è assai vasta e ci limitiamo, pertanto, a richiamare i principali contributi sull’argomento: Russo, P., Questioni vecchie e nuove in tema di operatività del segreto bancario, in Riv. dir. trib., 1991, I, 81; Schiavolin, R., Appunti sulla nuova disciplina delle indagini bancarie, in Riv. dir. trib., 1992, I, 36; Tosi, L., Segreto bancario: irretroattività dell’art. 18 della L. n. 413/1991, in Rass. trib., 1995, 1383 ss.; Barbone, L., Le norme sulla utilizzabilità dei dati bancari nell’accertamento: una matassa senza bandolo?, in Rass. trib., 1995, 712; Stufano, S., Quando è legittima la procedura di utilizzo di dati bancari ai fini fiscali, in Corr. trib., 1995, 1520; Ficari, V., Spunti in materia di documentazione bancaria ed accertamento dei redditi, tra evoluzione normativa e dibattito giurisprudenziale, in Riv. dir. trib., 1995, I, 912; Marrone F., La disciplina degli accertamenti bancari ai fini fiscali, in Rass. trib., 1996, 612; Cordeiro Guerra, R., Questioni aperte in tema di accertamenti basati su dati estrapolati da conti correnti bancari, in Rass. trib., 1996, 547; Marino, T.M., Osservazioni su alcune questioni in tema di accertamento bancario, in Boll. trib., 1998, 1752; Fanelli, R., Modalità dell’accertamento basato su dati bancari, in GT Riv. giur. trib., 1998, 288; Muleo, S., “Dati”, “dabili” e “acquisibili” nelle indagini bancarie fra prove e indizi, in Riv. dir. trib., 1999, II, 605; Aiudi, B., Conti bancari e accertamento, la questione dei conti intrattenuti, in Boll. trib., 1999, 377; Bucci, L., Considerazioni sulla valenza presuntiva delle movimentazioni bancarie ai fini dell’accertamento, in Rass. trib., 2001, 119; Fiorentino, S., La corte di cassazione e gli accertamenti bancari, in Riv. dir. trib., 2002, II, 230; Bruzzone, M. G., Accertamenti fondati su prelevamenti bancari: la prova contraria è diabolica, in Corr. trib., 2002, 480; Paolini, J.V., Conti bancari intestati a terzi, in Riv. dir. trib., 2004, II, 625.

² Si vedano, in questo senso, Bucci, L., Considerazioni sulla valenza presuntiva delle movimentazioni bancarie ai fini dell’accertamento, cit., 135; Tosi, L., Segreto bancario: irretroattività dell’art. 18 della L. n. 413/1991, cit., 1396, nt. 29; Fiorentino, S., La corte di cassazione e gli accertamenti bancari, cit., 337.

³ Cfr., sia pure con diverse sfumature, Schiavolin, R., Appunti sulla nuova disciplina delle indagini bancarie, cit., 40 ss.; Barbone, L., Le norme sulla utilizzabilità dei dati bancari nell’accertamento: una matassa senza bandolo?, cit., 724; Cordeiro Guerra, R., Questioni aperte in tema di accertamenti basati su dati estrapolati da conti correnti bancari, cit., 549; Muleo, S., “Dati”, “dabili” e “acquisibili” nelle indagini bancarie fra prove e indizi, cit., 620; Bruzzone, M.G., Accertamenti fondati su prelevamenti bancari: la prova contraria è diabolica, cit., 482; Ficari, V., Spunti in materia di documentazione bancaria ed accertamento dei redditi, tra evoluzione normativa e dibattito giurisprudenziale, cit., 933.

⁴ In realtà, anche la dottrina che individua nella regole di cui all’art. 32, co. 1, n. 2 delle vere presunzioni legali, ha sempre valorizzato il ruolo del contraddittorio. È stata invece la giurisprudenza che ha sempre proposto una lettura accentuatamente svalutativa di questa parte della disciplina in esame.

⁵ Così, fra gli altri, Fantozzi, A., I rapporti fra fisco e contribuente nella nuova prospettiva dell’accertamento tributario, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1984, I, 232; Salvini, L., La partecipazione del privato all’accertamento, cit., 244; Barbone, L., Le norme sulla utilizzabilità dei dati bancari nell’accertamento: una matassa senza bandolo?, cit., 724; Tosi, L., Segreto bancario: irretroattività dell’art. 18 della L. n. 413/1991, cit., 1396, nt. 29; Fiorentino, S., La corte di cassazione e gli accertamenti bancari, cit., 337 e Muleo, S., “Dati”, “dabili” e “acquisibili” nelle indagini bancarie fra prove e indizi, cit., 620.

⁶ Fransoni, G., La presunzione di ricavi fondata sui prelevamenti bancari nell’interpretazione della Corte Costituzionale, in Riv. dir. trib., 2005, I, 968.

⁷ Per alcune considerazioni, anche critiche, in ordine a tale ordinanza si vedano D’Ayala Valva, F., Dubbi di legittimità del “prelevometro”, in GT-Riv. giur. trib., 2013, 697 e Fransoni, G., Ancora alla Consulta la presunzione sui prelievi bancari, in Riv. dir. trib., 2013, II, 386393.

⁸ Più diffusamente Fransoni, G., Il coraggio della Consulta, il valore indiziario dei prelevamenti bancari e il principio di Al Capone (postilla ad Artuso), in Riv. dir. trib., 2014, II, 260.

⁹ In questo senso, cfr. Fedele, A., Appunti dalle lezioni di diritto tributario, Torino, 2005, 151.

¹⁰ Ancora Fedele, A., Appunti dalle lezioni di diritto tributario, op. cit., 162.

¹¹ Per una prospettazione, invece, dell’“interesse fiscale” quale principio in posizione antagonista rispetto al principio di “capacità contributiva”, si veda, proprio con riguardo alla sent. n. 228/2014, Boria, P., Un leading case della Corte Costituzionale in materia di presunzioni bancarie, in Riv. dir. trib., 2014, II, 228 ss.