Processo tributario. La mediazione fiscale
Processo tributario. La mediazione fiscale
Processo tributario
La mediazione fiscale
Al fine di consentire al contribuente e all’erario una nuova occasione per raggiungere un accordo e di conseguire effetti deflattivi del contenzioso tributario il legislatore tributario ha previsto per cause dall’importo non superiore ai 20.000 € il ricorso alla mediazione fiscale. L’istituto, che eredita da figure contigue come l’accertamento con adesione una netta procedimentalizzazione, evidenzia diverse questioni legate alla limitazione degli atti reclamabili e al rapporto con l’esecuzione conseguente all’atto reclamabile, la cui soluzione può essere raggiunta, in alcuni casi, attraverso una interpretazione costituzionalmente orientata e, in altri, con un intervento chiarificatore della prassi.
La ricognizione
Ai sensi dell’art.17 bis del d.lgs. 31.12.1992, n. 546 introdotto dall’art. 39 del d.l. 6.7.2011, n. 98, convertito con modifiche dalla l. 15.7.2011, n. 111 in caso di atti notificati dall’Agenzia delle entrate dopo il 1° aprile 2012 e di controversie dal valore inferiore a 20.000 euro, avuto riguardo alle imposte ed interessi ed escludendo le sanzioni amministrative pecuniarie, è condizione di procedibilità dell’azione giurisdizionale un preventivo reclamo da presentarsi entro sessanta giorni dalla notificazione dell’atto reclamabile alla direzione provinciale o regionale che ha emanato l’atto, la quale dovrà rispondere nei novanta giorni successivi.
L’art.17 bis del d.lgs. n. 546/1992 si riferisce agli atti “emessi” dall’Agenzia delle entrate; ciò dovrebbe escludere gli atti di soggetti diversi dall’Agenzia quali il fermo di beni mobili registrati e le iscrizioni ipotecarie e l’inclusione di tutti quelli tipizzati (o ad essi riconducibili in via interpretativa) dall’art. 19 del d.lgs. n. 546/1992; sono espressamente escluse le controversie in materia di recupero degli aiuti di Stato illegittimi.
La focalizzazione. Il reclamo/annullamento e il reclamo/mediazione
Il procedimento di mediazione fiscale che si instaura con la presentazione del reclamo può avere due diversi esiti: l’annullamento integrale o parziale dell’atto reclamabile e/o una riduzione dell’importo delle imposte accertate in conseguenza della perfezione dell’accordo, con riduzione al quaranta per cento delle sanzioni irrogabili.
Mentre nella prima ipotesi si tratta di un procedimento di autotutela negativa, nel secondo l’istituto, da un lato, si innesta in un trend legislativo iniziato con il d.lgs. 4.3.2010, n. 28 in materia di mediazione civile e, dall’altro, consolida la presenza nell’ordinamento giuridico tributario di istituti che manifestano occasioni di “disponibilità” del rapporto giuridico tributario come l’accertamento con adesione, la conciliazione giudiziale e la transazione fiscale. Rispetto all’omologo istituto processualcivilistico della mediazione civile ex art.10, del d.lgs. 4.3.2010, n. 28 dal quale si differenzia, il reclamo/mediazione nel suo attuale assetto non costituisce un vero e proprio strumento di mediazione in ragione della mancata terzietà del destinatario dell’istanza: come prevede il co. 5 dell’art. 17 bis del d.lgs. n. 546/1992, del reclamo si occuperanno, in realtà, uffici amministrativi diversi da quelli che hanno curato l’istruttoria degli atti reclamabili: di qui la contiguità all’istituto del ricorso gerarchico.
2.1 Il procedimento
Il reclamo è presentabile dagli stessi soggetti legittimati a presentare ricorso; qualora si verta in fattispecie plurisoggettive (società trasparenti, solidarietà, ecc.) le posizioni dei singoli sono considerate distinte senza effetti preclusivi o condizionanti1. Il reclamo deve essere indirizzato alla direzione provinciale o regionale che ha emanato l’atto, avere la stessa forma e presupposti previsti per la notifica del ricorso e la costituzione in giudizio in commissione tributaria provinciale: sostanzialmente la procedura è identica a quella giudiziale con la differenza che la costituzione avviene solo presso l’ufficio e successivamente alla scadenza dei termini previsti per perfezionare l’accordo, anche in commissione.
2.2 Gli interessi valutabili
La l. n. 111/2011, anche nella prospettiva di meglio definire la responsabilità del funzionario per danno erariale circoscritta al solo caso di dolo2, individua gli interessi pubblici che l’ufficio dovrebbe ponderare nel caso in cui sia destinatario di/o avanzi una proposta di mediazione; la parte pubblica deve, infatti, valutare l’«eventuale incertezza delle questioni controverse» ed il «grado di sostenibilità della pretesa» e, più in generale, apprezzare nella decisione il «principio di economicità dell’azione amministrativa»3. La mediazione si perfeziona non con la mera sottoscrizione in sede di accettazione ma con il pagamento dell’intero importo da parte del contribuente; qualora si convenga una rateizzazione, il pagamento della prima rata perfezionerebbe l’accordo e costituirà titolo per la riscossione di quelle successive eventualmente non pagate. Laddove il reclamo sortisca un risultato pienamente soddisfacente per il contribuente, l’atto reclamabile verrà annullato totalmente in via di autotutela; salva l’avvenuta decadenza, l’Ufficio potrebbe notificare un nuovo atto (anch’esso reclamabile) privo del vizio che abbia portato all’accoglimento dell’istanza di reclamo, senza modificare la motivazione e/o la prova della pretesa in quanto la conversione in ricorso del reclamo per la parte non eliminata in sede di mediazione avrebbe ad oggetto un thema decidendum e probandum già rappresentato4. Qualora, invece, il reclamo elimini solo alcuni degli effetti (e delle parti) dell’atto reclamabile, la conversione avverrà per la parte sopravvissuta.
2.3 L’atto con il quale si propone reclamo. I possibili esiti
Una delle peculiarità del nuovo istituto, con gravi conseguenze pratiche, è la necessità che il contenuto del reclamo corrisponda, di fatto, a quello proprio del ricorso così come fissato dall’art. 18 del d.lgs. n. 546/1992. Ciò discende alla circostanza che, in caso di esito negativo, il reclamo si converte per legge in ricorso nella forma e nel contenuto dell’atto già notificato, seppur nelle vesti e con l’intestazione (anche) di reclamo, all’Agenzia delle entrate. Il co. 9 dell’art. 17 bis prevede, infatti, che decorsi novanta giorni senza che alla parte proponente (sia privata che pubblica) sia stato notificato l’accoglimento del reclamo o senza che sia stata conclusa la mediazione, il reclamo produce gli effetti del ricorso5; sarà, quindi, richiesta solo la costituzione in giudizio e non anche la previa notificazione, in ragione di una conversione ex lege del reclamo in ricorso6. La parte pubblica, a sua volta, si costituirà in giudizio nel termine di sessanta giorni dalla data in cui abbia notificato un diniego espresso oppure dalla scadenza del termine di novanta giorni per accettare la proposta di reclamo/mediazione7; nell’atto di costituzione l’Ufficio non potrebbe, però, modificare le eccezioni sollevate nel diniego espresso mentre resterà libero di articolare le proprie osservazioni in caso di silenzio.
2.4 La condanna alle spese
Nel caso in cui il reclamo non abbia un esito definitorio, convertendosi nel ricorso, il comma decimo dell’art. 17 bis dispone che la parte soccombente in sede processuale sia condannata a rimborsare alla parte vittoriosa, oltre alle spese di giudizio, una somma pari al 50% delle stesse a titolo di rimborso delle spese del procedimento amministrativo di (tentata) mediazione. Sotto questo aspetto la disposizione ha una evidente funzione dissuasiva.
2.5 Il rapporto con l’accertamento con adesione
La procedura del reclamo/mediazione non è alternativa rispetto a quella dell’accertamento con adesione sebbene la loro stretta contiguità temporale nei fatti condizioni l’esito dell’ultimo alla mancata conclusione del primo in ordine temporale ovvero dell’accertamento con adesione, ciò anche in ragione della riduzione delle sanzioni a un terzo del minimo. Qualora sia presentata istanza di accertamento con adesione, il termine di sessanta giorni dalla notifica dell’atto reclamabile per presentare l’istanza di reclamo è sospeso per i novanta giorni previsti per cercare un accordo, cui aggiungere gli eventuali quarantasei giorni qualora i centocinquanta giorni vadano a cadere nel periodo di sospensione feriale.
I profili problematici. Le valutazioni delle parti e la natura del reclamo/mediazione
I criteri tipizzati dalla legge, seppur inderogabili nella loro valutazione, non escludono l’apprezzamento anche di altri elementi8 e possono giustificare un rifiuto dell’ufficio di avanzare una proposta di mediazione9 o di accettare quella presentata, purchè con adeguata motivazione.
Diversamente accade nella presentazione del reclamo da parte del soggetto destinatario di uno degli atti reclamabili, per sua natura obbligatoria (rectius onerosa) in quanto essa condiziona l’ammissibilità del ricorso tributario; in ogni caso non sembra che questa sia condizionata alla presentazione oltre che di una istanza di annullamento anche (e necessariamente) di una proposta di mediazione10. Alcuni aspetti dell’istituto alimentano l’impressione di una scelta contingente e asistematica, non scevra di dubbi di illegittimità costituzionale11. Si evidenzia, peraltro, la presenza di molti elementi anche funzionali di duplicazione con altri strumenti di definizione come le diverse forme di adesione sino ad oggi conosciute; di qui il rischio che l’esito del reclamo e della definizione consensuale della controversia sia scontato qualora una delle procedura di adesione sia stata inutilmente esperita prima della presentazione del reclamo12.
3.1 Gli atti reclamabili
Resta irragionevole (e, quindi, non condivisibile) l’esclusione dal novero degli atti reclamabili di quelli provenienti da uffici finanziari sia erariali (es. Agenzia delle dogane) che locali (Regioni ed altri enti territoriali locali) diversi dall’Agenzia delle entrate, a nulla rilevando per i primi la rarità delle liti e per i secondi l’assenza al loro interno di strutture diverse da quelle che emetterebbero gli atti reclamabili13. Il novero degli atti reclamabili non si esaurisce nei soli avvisi di accertamento, pena una irragionevole discriminazione, ma comprende anche gli atti diversi comunque tipizzati nell’art. 19 del d.lgs. n. 546/1992, quali i dinieghi di vario genere nonché le liti in materia di rimborso anche nel caso del silenzio avverso la relativa istanza14, dovendosi superare il dato letterale dell’art. 17 bis, co. 1, che menziona solo gli «atti emessi»15; in questo senso si ha conferma nella prassi amministrativa16 la quale ha riconosciuto la reclamabilità della cartella di pagamento qualora si denunzino vizi anche dell’atto presupposto e, quindi, dell’operato dell’ufficio finanziario17. Si devono, infine, ritenere mediabili le controversie aventi ad oggetto le sole sanzioni amministratrive18.
3.2 Il mancato accoglimento dell’istanza di reclamo/mediazione
Rispetto al menzionato effetto legale che discende dal silenzio o dal rigetto dell’istanza di reclamo, pare illogica la previsione di cui al comma ottavo dell’art. 17 bis del d.lgs. n. 546/1992, ai sensi del quale l’Agenzia che non intenda accogliere il reclamo e la proposta dovrebbe formulare d’ufficio una proposta di mediazione avuto riguardo all’eventuale incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell’azione amministrativa. Il testo normativo, infatti, sembra prevedere che, anche in ragione del rinvio operato nello stesso comma alla disciplina della conciliazione giudiziale ex art. 48 del d.lgs. n. 546/1992, a fronte del decorrere dei termini per l’instaurazione del giudizio, si debba aprire una seconda prospettiva di accordo su iniziativa dell’Amministrazione finanziaria, alla stregua di una proposta di conciliazione da definirsi in sede sia giudiziale che extragiudiziale. Scaduti i novanta giorni, decorreranno i trenta giorni previsti per la costituzione in giudizio, salvo che il reclamo sia respinto espressamente o accolto parzialmente, nel qual caso i termini decorreranno da quella del ricevimento del diniego. L’ufficio destinatario del reclamo/mediazione, qualora ritenesse inammissibile l’istanza, non potrà, però, impedire la conversione legale della stessa in ricorso, spettando al giudice stabilire in via preliminare se il contribuente abbia presentato un’istanza corrispondente al modello legale19.
3.3 La conversione legale del reclamo e le conseguenze sul piano processuale
La conversione del reclamo in atto introduttivo potrebbe limitare l’effettività della tutela con riguardo sia ai vizi denunciabili che ai documenti producibili. Quanto ai primi, l’eventualità di integrare i vizi dell’atto reclamabile non è pregiudicata in ragione della possibilità di presentare ex art. 24 del d.lgs. n. 546/1992 motivi aggiunti con una memoria integrativa qualora l’integrazione sia resa necessaria dal rinvenimento di documenti non conosciuti20. In ordine ai secondi, l’impossibilità in sede di deposito del ricorso (ex istanza di reclamo) di allegare documenti e prove non già prodotti nella fase amministrativa non è esente da critiche di incostituzionalità qualora non si ammettesse un deposito di documenti la cui conoscenza sia sopravvenuta.
3.4 Il rapporto con la sospensione dell’esecuzione
Con riguardo al rapporto con l’efficacia esecutiva dell’atto reclamabile, si rileva la mancata disciplina della relazione tra il reclamo e la sospensione dell’esecuzione dell’avviso di accertamento21 dal momento che l’art. 17 bis non prevede l’effetto automatico della sospensione presupponendo che questa possa essere chiesta all’ufficio stesso e al giudice ma nel solo caso di conversione legale del reclamo. Il rischio che, in questi termini, la disposizione limiti, però, l’effettività della tutela cautelare del contribuente con un fondato sospetto di incostituzionalità22, giustifica l’ammissibilità di una istanza di sospensione in via cautelare da presentarsi al giudice tributario competente anche prima dello scadere dei novanta giorni23. Pena un irragionevole pregiudizio del contribuente, nella pendenza dei novanta giorni previsti per la risposta i centottanta giorni di blocco dell’esecuzione previsti dalla disciplina dell’accertamento esecutivo dovrebbero essere sospesi24. Nel caso di cartelle di pagamento non precedute da un avviso, la circostanza che l’Agenzia destinataria del reclamo abbia novanta giorni per rispondere probabilmente costringerà il contribuente a presentare da subito istanza di sospensione dell’esecuzione in via amministrativa se non, addirittura, lo stesso reclamo (eventualmente convertibile in ricorso) anche prima del termine fissato dall’art. 17 bis del d.lgs. n. 546/1992: solo in tal modo (salva la sospensione in via amministrativa) si eviterebbero azioni sia cautelari che esecutive in danno del contribuente non espressamente sospese per legge dalla presentazione dell’istanza di reclamo/mediazione25. A seguito del rifiuto dell’Agenzia di accogliere il reclamo o la proposta di mediazione o del rifiuto del contribuente di accettare la proposta dell’Agenzia, le spese di lite del mancato accordo saranno disciplinate secondo le regole generali della soccombenza e dell’eccezionale e motivata compensazione.
Note
1 V. circ. Agenzia delle entrate, 19.3.2012, n. 9/E, §2.
2 Cfr. Pistolesi, F., Il reclamo e la mediazione nel processo tributario, in Rass. trib., 2012, 67.
3 A riguardo vedi Corasaniti, G., Trattazione dell’istanza, accordo e perfezionamento della mediazione, in Corr. trib., 2012, 1445 e ss.
4 Pistolesi, F., Il reclamo, cit., 80.
5 Un analogo precedente di conversione ex lege a seguito di scelte comportamentali del singolo (e non di entrambe le parti, però, come nel nostro caso) si rinviene in materia sanzionatoria: ai sensi dell’art. 16, co. 4, d.lgs. 24.2.1997, n. 42, infatti, in mancanza di definizione agevolata o di deduzioni difensive del trasgressore, l’atto di contestazione si converte in un provvedimento di irrogazione impugnabile.
6 Cfr. Pistolesi, F., Il reclamo, cit., 65 e ss., spec. 81 e ss., Basilavecchia, M., Reclamo, mediazione fiscale e definizione delle liti pendenti, in Corr. trib., 2011, 2491 e ss. nonché la circ. 19.3.2012, n. 9/E.
7 Sul diverso dies a quo vedi Basilavecchia, M., Dal reclamo al processo, in Corr. trib., 2012, 843.
8 Sul punto Marini, G., Profili costituzionali del reclamo e della mediazione, in Corr. trib., 2012, 858.
9 Pistolesi, F., Il reclamo, cit., 68.
10 Lo si legge nella Premessa della circ. Agenzia delle entrate 19.3.2012, n. 9/E che menziona una facoltà del contribuente di inserire anche una proposta di mediazione.
11 Si ricorda la posizione che la Corte costituzionale ha già assunto nel dichiarare incostituzionale la subordinazione dell’azione giurisdizionale tributaria al previo esperimento di un ricorso amministrativo solo in caso di “esigenze di ordine generale” e di “superiori finalità di giustizia” (C. cost., 21.11.1993, n. 406, in Riv. giur. trib., 1994, 112 e ss.; C. cost., 24.2.1995, n. 56, ivi, 1995, 421 e ss.; C. cost., 4.7.1996, n. 233, ivi, 1996, 816 e ss.); vedi Marini, G., Profili costituzionali, cit., 854 e ss.
12 Cfr. Lupi, R.-Bianchi, F.-Covino, S.-Sepio, G., Reclamo e mediazione: a piccoli passi verso la deprocessualizzazione, in Dialoghi tributari, 2012, 199 e ss.
13 Sul punto Pistolesi, F., Il reclamo, cit., 72.
14 Cfr. circ. Agenzia delle entrate 19.3.2012, n. 9/E.
15 Contra Pistolesi, F., Il reclamo, cit., 71.
16 Leggasi la circ. Agenzia delle entrate 19.3.2012, n. 9/E.
17 Cfr. Pistolesi, F., Il reclamo, cit., 72.
18 Espressamente la circ. 3.8.2012, n. 33/E.
19 Cfr. Corasaniti, G., Trattazione, cit., 1442.
20 Su tale aspetto Basilavecchia, M., Instaurazione del giudizio con il ricorso/reclamo, in Corr. trib., 2012, 1456, e Bruzzone, M., L’“anticipazione” dei motivi dal ricorso al reclamo, ibidem, 710.
21 Amplius in Basilavecchia, M., Reclamo, cit., 2494 e ss.
22 In tal senso Glendi, C., Tutela cautelare e mediazione tributaria, in Corr. trib., 2012, 849.
23 Così anche Pistolesi, F., Ambito applicativo della mediazione tributaria e sospensione della riscossione, in Corr. trib., 2012, 1434.
24 Per tale ordine di problemi, tra gli altri, Carinci, A., La riscossione provvisoria e l’acquiescenza dopo l’introduzione del reclamo, in Corr. trib., 2012, 775 e ss.; Pistolesi, F., Il reclamo, cit., 74 e ss., e Basilavecchia, M., Dal reclamo al processo, cit., 844.
25 Pistolesi, F., Il reclamo, cit., 75.