Ruolo d’imposta

Abstract

I ruoli tributari sono atti della riscossione, che consentono l’acquisizione coattiva delle somme pretese da altri atti (impositivi e/o sanzionatori), ma anche da essi stessi determinate (in tal caso alla funzione di riscossione cumulano quella di accertamento e/o sanzionatoria). Di essi si definisce anche l’ambito di operatività, si analizzano le distinzioni principali e le caratteristiche peculiari, si affrontano gli aspetti della conoscenza e dell’autonoma impugnabilità.

Definizioni

I ruoli tributari sono atti della riscossione, che consentono l’acquisizione coattiva delle somme pretese da altri atti (impositivi e/o sanzionatori) ma anche da essi stessi determinate (in tal caso alla funzione di riscossione cumulano quella di accertamento e/o sanzionatoria). Più esattamente essi si ascrivono alla riscossione cd. delegata (ormai decisamente prevalente rispetto a quella cd. diretta o a mezzo ingiunzione fiscale: cfr. Guidara, A., Ingiunzione [dir. trib.], in Diritto on line Treccani, 2016), così chiamata perché l’attività di riscossione, successiva ai ruoli, è demandata all’agente della riscossione, cioè ad un soggetto diverso dall’ente impositore, che invece forma i ruoli (tra i contributi più recenti sul ruolo si vedano: Carinci, A., La riscossione a mezzo ruolo nell'attuazione del tributo, Pisa, 2008;  Boletto, G., Il ruolo di riscossione nella dinamica del prelievo delle entrate pubbliche, Milano, 2010. Cfr. anche: Falsitta, G., Il ruolo di riscossione, Padova, 1972; Basilavecchia, M., Ruolo d’imposta, in Enc. dir., XLI, Milano, 1989, 179 ss.).

I ruoli sono atti collettivi, costituiti da elenchi di contribuenti-debitori con le somme da essi dovuti, distinte per tributi, sanzioni e interessi. Essi: sono formati per ciascuno degli ambiti territoriali in cui operano gli agenti della riscossione e con riferimento ai contribuenti aventi il domicilio fiscale nello stesso ambito territoriale; sono periodicamente posti in essere e consegnati all’agente della riscossione, nel rispetto di una disciplina dettagliata che determina contenuti, tempi, procedure e modalità di formazione e consegna (di cui, principalmente, all’art.12 d.P.R. 29.9.1973, n. 602 e al d.m. 3.9.1999, n. 321); devono, comunque, contenere il numero del codice fiscale del contribuente, la specie del ruolo, la data in cui il ruolo diviene esecutivo e il riferimento all’eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione, anche sintetica, della pretesa («in difetto di tali indicazioni non può farsi luogo all'iscrizione»: così ex art.12, co. 3, cit.); sono sottoscritti (e così divengono esecutivi) dal titolare dell'ufficio o da un suo delegato; si intendono formati e resi esecutivi anche mediante la validazione dei dati in essi contenuti, eseguita dal sistema informativo dell'amministrazione creditrice (cfr. art. 1, co. 5 ter, lett. e), d.l. 17.6.2005, n. 106); non possono contenere somme inferiori a limiti normativamente prestabiliti (in via generale o in base alle specifiche pretese).

L’agente della riscossione, poi, notifica al contribuente la cartella di pagamento, atto che dà conoscenza del ruolo, rectius della partita o delle partite del ruolo che lo riguardano, e allo stesso tempo intima ad adempiere i relativi obblighi entro un termine (sessanta giorni dalla notifica ex art. 26 d.P.R. n. 602/1973) con l’avvertimento che in mancanza si procederà ad esecuzione forzata. La singola partita di ruolo è formalmente unitaria, ma nella sostanza plurima, scindibile cioè in più atti (tant’è che, per fare un esempio significativo, qualora non sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione ex art. 6, co. 5, dello Statuto dei diritti del contribuente, come nelle ipotesi di omesso o insufficiente versamento, l’iscrizione a ruolo non preceduta dalla comunicazione di irregolarità può ritenersi viziata limitatamente alla componente sanzionatoria).

Ambito di operatività

Il ruolo era originariamente previsto per la riscossione delle imposte sui redditi (secondo la disciplina recata, da ultimo, dal d.P.R. 29.9.1973, n. 602, ma già nell’Ottocento da leggi, quali la n. 192 del 20.4.1871), ma è stato esteso sul finire del secolo scorso oltre tale ambito (cfr., in particolare, artt. 2, co. 3, e 67 ss. d.P.R. 28.1.1988, n. 43) fino ad essere generalizzato nel 1999 – ad opera dell’art. 17 del d.lgs. 26.2.1999, n. 46 – a tutte le entrate tributarie dello Stato e degli enti locali, con la precisazione importante che gli enti locali possono avvalersi della riscossione a mezzo ruolo: essi, infatti, possono avvalersi anche di un’alternativa riscossione, diretta o mediante ingiunzione fiscale, di cui, essenzialmente, al R.d. 14.4.1910, n. 639.

In verità, l’art. 17 cit. estende la riscossione a mezzo ruolo anche alle entrate non tributarie dello Stato e degli altri enti pubblici, anche previdenziali, esclusi quelli economici (e, su apposita autorizzazione del Ministero dell’economia e delle finanze, a specifiche tipologie di crediti delle società per azioni a partecipazione pubblica, previa valutazione della rilevanza pubblica di tali crediti); il che, peraltro, trova conferma nell’art. 21 ter, co. 2, della l. 7.8.1990, n. 241, aggiunto nel 2005 (ove si dispone che «ai fini dell’esecuzione delle obbligazioni aventi ad oggetto somme di denaro si applicano le disposizioni per l’esecuzione coattiva dei crediti dello Stato»). Tuttavia, è da escludere che per le entrate aventi causa in rapporti di diritto privato il ruolo costituisca provvedimento amministrativo: per l’appunto, l’art. 21 del d.lgs. 26.2.1999, n. 46 richiede che esse, per essere iscritte a ruolo, risultino da titolo avente efficacia esecutiva (in proposito si vedano, ad esempio: Cass., 4.7.2011, n. 14628; Guidara, A., Le dilazioni di pagamento dei tributi, Catania, 2012, 137 ss.). Continuano a riscuotersi mediante ruolo le entrate già riscosse con tale sistema in forza delle disposizioni vigenti all’entrata in vigore del d.lgs. n. 46/1999 (cfr. art.17, co. 3, cit.).

L’ambito di operatività del ruolo (e della conseguente tipologia di riscossione), così determinatosi, è stato significativamente ristretto in materia tributaria dall’introduzione degli accertamenti di cui all’art. 29, co.1, d.l. 31.5.2010, n. 78, noti come accertamenti esecutivi o esecutori (similiter  per le entrate previdenziali gli avvisi di addebito ex art. 30 d.l. n. 78/2010), i quali svolgono anche le funzioni del ruolo e della cartella di pagamento, che così vengono meno (si vedano ad esempio, anche per i riferimenti: Marello, E., L’accertamento tributario esecutivo: ambito di applicazione e profili generali, in Giur. it., 2012, 966 ss.; Ingrao, G., La tutela della riscossione dei crediti tributari, Bari, 2012, 48 ss.). Tali accertamenti riguardano imposte sui redditi, IRAP, IVA e connessi provvedimenti di irrogazione delle sanzioni, emessi dall’Agenzia delle entrate a partire dal 1° ottobre 2011 (e relativi ai periodi d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2007 e successivi). Tuttavia, già con riferimento a tali pretese, rimangono esclusi non pochi ambiti dell’azione amministrativa tributaria: risaltano per numerosità e significatività le ipotesi di liquidazione e controllo formale della dichiarazione ex artt. 36 bis, 36 ter d.P.R. 29.9.1973, n. 600, 54 bis d.P.R. 26.10.1972, n. 633 (ma si ricordano anche, ad esempio: la liquidazione dei redditi soggetti a tassazione separata di cui all’art. 1, co. 412, della l. 30.12.2004, n. 311; il recupero delle somme erroneamente rimborsate ex art. 43 d.P.R. n. 602/1973; le sanzioni irrogate ai sensi dell’art. 16 d.lgs. 18.12.1997, n. 472; gli atti di recupero del credito d’imposta disciplinati dall’art. 1, co. 421 ss., della l. n. 311/2004); di recente è venuta meno l’iscrizione a ruolo delle imposte accertate a seguito di elusione fiscale, riferendosi il nuovo art. 10 bis dello Statuto (introdotto dall’art. 1, co. 1, d.lgs. 5.8.2015, n. 128) ai tributi che «… sono posti in riscossione …» (in luogo delle imposte che «… sono iscritte a ruolo …», di cui all’art. 37 bis, co. 6, d.P.R. n. 600/1973). Naturalmente, tali accertamenti esecutivi non riguardano gli altri tributi erariali né i tributi locali. Sicché può dirsi che i ruoli rimangono prevalenti rispetto agli accertamenti esecutivi, anche se in prospettiva l’ambito di operatività di questi ultimi è destinato ad ampliarsi (cfr. art. 29, co. 1, lett. h, d.l. n. 78/2010. Di recente, però, e in controtendenza, si vedano le iscrizioni a ruolo ex art. 15 ter d.P.R. n. 602/1973, introdotte dall’art. 3, co. 1, d.lgs. 24.9.2015, n. 159). Ne consegue anche che la riscossione a mezzo ruolo non coincide più con la riscossione delegata (essendo ormai diventata una species di quest’ultima). Sull’attività di riscossione, dopo le novità recate dal d.l. n. 78/2010, si veda ad es. Esposito, R., La riscossione, in Diritto tributario, a cura di A. Fantozzi, Torino, 2012, 785 ss.

Distinzioni

I ruoli si distinguono in ordinari e straordinari (così ai sensi dell’art. 11, co. 2, d.P.R. n. 602/1973). Ai secondi si ricorre quando vi è un «fondato pericolo per la riscossione» e ciò comporta l’applicazione di una disciplina differente (recentemente sul tema, sia pure con riferimento alla riscossione provvisoria sulla base degli accertamenti esecutivi, Giovannini, A., Fondato pericolo per la riscossione ed esazione straordinaria nell’accertamento esecutivo, in Riv. trim. dir. trib., 2012, 119 ss.). Così, e in particolare: imposte, interessi e sanzioni sono iscritte per l’intero, ancorché l’atto amministrativo sottostante sia stato impugnato, in deroga cioè alle regole della riscossione provvisoria, di cui si dirà infra (cfr. l’art. 15 bis d.P.R. n. 602/1973, nonché l’art. 20 d.lgs. n. 46/1999, che estende la portata del primo alle entrate tributarie dello Stato, e l’art. 19 d.lgs. n. 472/1997); non è possibile procedere alla sospensione amministrativa della riscossione ex art. 39 d.P.R. n. 602/1973, come si evince dal fatto che la legge rende possibile la revoca della sospensione già disposta «ove sopravvenga fondato pericolo per la riscossione». È venuta meno la preclusione alla rateizzabilità delle somme iscritte nei ruoli straordinari (di cui al comma 2 dell’art. 19 vigente fino alla riforma del 1999), anche se è verosimile che in tali casi l’ente impositore pretenda delle garanzie per concedere la dilazione di pagamento. In presenza di «pericolo per la riscossione» è possibile controllare la tempestiva effettuazione dei versamenti ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA già prima della presentazione della dichiarazione ed eventualmente procedere all’iscrizione a ruolo (cfr. artt. 36 bis, co. 2-bis, d.P.R. n. 600/1973 e 54 bis, co. 2-bis, d.P.R. n. 633/1972).

Fino alla riforma del 1999 esistevano anche i ruoli “suppletivi”, per le imposte e le maggiori imposte liquidate in base agli accertamenti d'ufficio e in rettifica, e “speciali”, per le ritenute alla fonte liquidate in base alle dichiarazioni dei sostituti d'imposta e in base agli accertamenti in rettifica e di ufficio.

L’iscrizione a ruolo può avvenire a titolo definitivo o a titolo provvisorio, a seconda del tipo di atto che la giustifica e delle sue vicende giuridiche. Più esattamente, la prima consegue alla dichiarazione del contribuente (a seguito di liquidazione e controllo formale della stessa ex artt. 36 bis, 36 ter d.P.R. n. 600/1973, 54 bis d.P.R. n. 633/1972) o all’atto di accertamento o sanzionatorio che sia diventato definitivo (perché non impugnato o confermato con sentenza passata in giudicato) e si connota per un’acquisizione della somma in via stabile, almeno tendenzialmente (visto che il ruolo può pur sempre essere annullato), e secondo la disciplina ordinaria. La seconda (a titolo provvisorio) consegue ad un atto impositivo o sanzionatorio, che è stato impugnato dal contribuente; si connota per un’intrinseca precarietà, con susseguenti conguagli/rimborsi (le sorti del ruolo sono legate a quelle dell’atto impositivo sottostante), e per una disciplina peculiare, circa presupposti e limiti di esercitabilità del potere di riscossione, che per i principali tributi e per le sanzioni contempera, in maniera per così dire standardizzata, le istanze giustiziali del contribuente con l’interesse pubblico alla sollecita acquisizione delle pretese fiscali (cfr. per tutti La Rosa, S., Riscossione delle imposte, in Enc. giur. Treccani, Roma, 2000, 2 ss.).

Così e in sintesi, in pendenza del ricorso di primo grado: per le imposte sui redditi e per l’IVA si procede all’iscrizione a ruolo di un terzo degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati (cfr. art. 15 d.P.R. n. 602/1973, applicabile all’IVA in forza dell’art. 23 d.lgs. n. 46/1999); per le imposte indirette sui trasferimenti si procede all’iscrizione a ruolo di un terzo delle imposte complementari (cfr. art. 40, co. 2, d.lgs. 31.10.1990, n. 346, ma anche art. 56 d.P.R. 26.4.1986, n. 131, che però si riferisce alle imposte complementari conseguenti ad accertamenti di maggior valore), mentre le imposte principali sono iscritte a ruolo per l’intero sia pure a titolo provvisorio; per le sanzioni non si procede alla riscossione (cfr. art. 19 d.lgs. n. 472/1997). Successivamente alla sentenza di primo grado, la riscossione provvisoria è disciplinata, in via unitaria (cfr. art. 68 d.lgs. 31.12.1992, n. 546, come modificato dall’art. 9, co. 1, lett. ff, d.lgs. 24.9.2015, n. 156, applicabile anche alle sanzioni in forza dell’art. 19, co. 1, d.lgs. n. 472/1997), nella misura: dei due terzi dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso; dell'ammontare risultante dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, e comunque non oltre i due terzi, se quest’ultima è di accoglimento parziale del ricorso; del residuo ammontare determinato nella sentenza della commissione tributaria regionale; dell'ammontare dovuto nella pendenza del giudizio di primo grado dopo la sentenza della Corte di cassazione di annullamento con rinvio.

Si aggiunge che: per le imposte sui redditi e per l’IVA la riscossione provvisoria non avviene più mediante ruoli, bensì mediante accertamenti esecutivi e a questi ultimi – in forza del richiamo di cui all’art. 29, co. 1, lett. g), d.l. n. 78/2010 – sono da riferire le disposizioni circa le iscrizioni a ruolo a titolo provvisorio (in primis l’art. 15 d.P.R. n. 602/1973); le imposte suppletive sono provvisoriamente riscuotibili dopo la sentenza impugnabile con ricorso per cassazione (cfr. art. 40, co. 2, d.lgs. n. 346/1990, art. 56, co.1, d.P.R. n. 131/1986); gli interessi seguono le sorti dei tributi cui accedono; in difetto di una specifica disciplina (quale quella riferita), in pendenza del ricorso di primo grado i tributi sono iscritti a ruolo in via provvisoria per l’intero ammontare (cfr., ad esempio, per i tributi locali: Cass., 30.12.2009, n. 28091; Cass., 21.3.2008, n. 7785); l’iscrizione a ruolo a titolo provvisorio è da ritenersi doverosa, non residuando all’amministrazione alcuna discrezionalità in ordine all’an (cfr. Guidara, A., Indisponibilità del tributo e accordi in fase di riscossione, Milano, 2010, 185 ss.; ma già Falsitta, G., Il ruolo di riscossione, cit., 237 ss.).

Infine, è possibile distinguere un’iscrizione a ruolo fisiologica, che si colloca cioè in un’ordinaria attuazione dei tributi (in contrapposizione alla più frequente patologia dei rapporti fisco-contribuenti in sede di attuazione dei tributi, che appunto costringe l’amministrazione finanziaria alla riscossione coattiva). Si tratta della «riscossione spontanea a mezzo ruolo», così denominata dall’art. 32 d.lgs. n. 46/1999 (non troppo felicemente, dal momento che si tratta pur sempre di pagamenti obbligatori e le somme iscritte in ruoli “spontanei” al pari di quelli “coattivi” sono suscettibili di essere riscosse contro la volontà del debitore, qualora lo stesso rimanga inadempiente), la quale opera nei casi previsti dalla legge e si connota per presupposti peculiari (iscrizione a ruolo non derivante da inadempimento e quando la somma da iscrivere a ruolo è ripartita in più rate su richiesta del debitore) e per una disciplina parzialmente differente da quella ordinaria (principalmente una remunerazione più bassa del servizio di riscossione (oggi oneri di riscossione e di esecuzione), ma anche un termine più breve per la notifica della cartella di pagamento, la possibilità di un’apposita convenzione con l’agente della riscossione, di una comunicazione che preceda l’iscrizione a ruolo, ecc.).

Caratteristiche peculiari

Come si è detto in principio, i ruoli possono anche determinare le somme che portano ad esecuzione. Infatti, vi sono casi in cui le funzioni di accertamento e/o sanzionatoria si sovrappongono a quella di riscossione, rectius alla fase iniziale di essa, e casi in cui, invece, tali funzioni rimangono distinte. I primi ricorrono tipicamente: nelle fattispecie di liquidazione e controllo formale delle dichiarazioni ex artt. 36 bis e 36 ter d.P.R. n. 602/1973 e 54 bis d.P.R. n. 633/1972; nella decisamente minoritaria riscossione cd. fisiologica (pur sempre coattiva, anche se chiamata riscossione spontanea a mezzo ruolo), che, come si è detto, non scaturisce dall’inosservanza di obblighi di versamento; ad essi si aggiungono gli avvisi di accertamento esecutivi ex art. 29, co. 1, d.l. n. 78/2010 (di cui si è detto supra nel § 2). I secondi, invece, ricorrono ogni qualvolta l’amministrazione abbia provveduto con un atto di accertamento e/o sanzionatorio e il contribuente continui ad essere inadempiente; essi sono destinati a venir meno man mano che gli avvisi di accertamento esecutori saranno estesi a tutte le entrate tributarie (ex art. 29, co. 1, lett. h, cit.). Le differenze si colgono non soltanto nei presupposti delle iscrizioni a ruolo, ma anche ed essenzialmente nei tempi e nei procedimenti di formazione e comunicazione delle stesse.

La distinzione in ogni caso non va enfatizzata: essa attiene soltanto alla fase iniziale della riscossione, e specificamente a ruolo e cartella di pagamento (ovvero a titolo esecutivo e intimazione di pagamento che di essi prendano il posto), oltre la quale si dispiega allo stesso modo la normale attività di riscossione; è destinata a sfumare e verosimilmente a venir meno, giacché il legislatore, come si è detto, ha previsto una graduale estensione degli avvisi di accertamento esecutori a tutte le entrate tributarie con conseguente soppressione di ruolo e cartella di pagamento; la parziale sovrapposizione dei momenti dell’accertamento e della riscossione anche dopo l’entrata in vigore del d.l. n. 78/2010 può continuare a considerarsi speciale rispetto alla ordinaria separazione delle due attività, almeno fintanto che non si modifichi significativamente ed organicamente la disciplina (non soltanto con i regolamenti di cui all’art. 29, co.1, lett. h, d.l. n. 78/2010); le ragioni che stanno alla base di tali disposizioni speciali sono eminentemente pratiche (semplicità ed evidenza degli elementi presi in considerazione, esigenze di pronto recupero, elevato numero delle dichiarazioni da controllare nelle liquidazioni ex artt. 36 bis d.P.R. n. 600/1973 e 54 bis d.P.R. n. 633/1972) e di certo non fanno venir meno l’opportunità logica, prima che giuridica, della distinzione; essa, peraltro, tende ad attenuarsi ogni qualvolta il legislatore prevede che l’iscrizione a ruolo sia preceduta da comunicazioni, aventi lo scopo di informare il contribuente per provocare il pagamento (spesso a condizioni più vantaggiose) o comunque un dialogo preventivo con l’ufficio e così impedire l’iscrizione a ruolo medesima.

Altra particolarità dei ruoli è data dal fatto che essi difettano di discrezionalità amministrativa. L’attività di riscossione, a fronte di contenuto (l’acquisizione coattiva di quanto dovuto) e fine (l’effettività della contribuzione dei consociati alle spese pubbliche) unitari, si articola in più procedimenti, anche notevolmente diversi tra loro: è sufficiente osservare come l’esecuzione forzata, consti di tre corsie (mobiliare, presso terzi e immobiliare), percorribili anche contemporaneamente dall’agente della riscossione, e sia preceduta e/o affiancata da altri procedimenti, spesso facoltativi, volti ora a impedirne o paralizzarne lo svolgimento (si pensi ad es. alle dilazioni di pagamento) ora a aumentarne le probabilità di esito positivo (si pensi ad es. all’iscrizione di ipoteca su beni immobili). Ebbene, se si esclude la sua fase iniziale, di formazione e comunicazione dei ruoli, il prosieguo di essa esprime una normale discrezionalità, come è evidente nei procedimenti sopra menzionati.

La vincolatezza dei procedimenti di formazione e comunicazione dei ruoli vale tanto nei casi in cui essi svolgono anche funzioni di accertamento e/o sanzionatoria quanto in quelli in cui essi sono soltanto atti della riscossione. Per i primi la considerazione è evidente: infatti, l’azione amministrativa è priva di discrezionalità, giacché prive di discrezionalità sono le attività di accertamento e sanzionatoria (in forza delle riserve di legge ex artt. 23 e 25 Cost.) e con lo stesso atto l’amministrazione provvede all’accertamento del tributo e alla contestazione della sanzione e ne inizia anche la riscossione (determina an e quantum debeatur, contesta la sanzione, forma il titolo esecutivo, lo comunica e ne ingiunge il pagamento entro un termine con l’avvertimento che in difetto si procederà ad esecuzione forzata).

Anche nel secondo gruppo di casi l’azione amministrativa può ritenersi priva di discrezionalità, ma per ragioni diverse. Infatti la formazione del titolo esecutivo, persistendo l’inadempimento del contribuente, segue necessariamente l’atto di accertamento, dal quale non può discostarsi nel contenuto. Più esattamente la dipendenza di questa fase iniziale della riscossione dagli esiti di una funzione vincolata, qual è l’accertamento, e i contenuti di essa sostanzialmente riproduttivi degli stessi esiti fanno sì che anche questa fase sia priva di discrezionalità amministrativa (tant’è che si parla di incidenza mediata della riserva di legge ex art. 23 Cost. e del principio di indisponibilità del tributo, che da essa deriva). Non può dirsi neppure che all’ufficio competa un potere di scelta dei tempi nel rispetto dei quali portare a conoscenza il titolo esecutivo. Infatti, nessuna norma autorizza conclusioni di tal fatta e piuttosto, le scelte sul quando dell’azione amministrativa rappresentano l’appendice o il completamento di altre e più importanti scelte: principalmente sull’an, ma anche sul quid e sul quomodo. Con la conseguenza che, ove non siano possibili tali scelte né tanto meno vi siano determinazioni ad hoc, non vi è spazio per scelte sul quando. E, naturalmente, non depone in senso contrario il fatto che la legge preveda un termine entro cui deve essere notificata la cartella di pagamento, visto che si tratta di un termine di decadenza (il cui inutile decorso preclude l’esercizio del potere amministrativo), ossia di un termine massimo, che non attenua affatto la doverosità dell’azione amministrativa.

È del pari doverosa la notifica del titolo esecutivo nelle ipotesi in cui la legge non preveda alcun termine di decadenza: il che ormai accade essenzialmente nella riscossione provvisoria (cfr. quanto detto supra nel paragrafo precedente); peraltro, consentire agli uffici di scegliere se iscrivere a ruolo in via provvisoria una parte delle somme dovute (ed eventualmente quando farlo), vanificherebbe quel contemperamento tra istanze giustiziali del contribuente e interesse pubblico ad una pronta acquisizione dell’entrata, che è effettuato dal legislatore e sta alla base delle più importanti ipotesi di riscossione provvisoria.

Sulle diverse funzioni del ruolo si vedano ad es.: Carinci, A., La riscossione a mezzo ruolo nell'attuazione del tributo, cit., 158 ss.; Boletto, G., Il ruolo di riscossione nella dinamica del prelievo delle entrate pubbliche, cit., 45 ss. Su discrezionalità e vincolatezza nell’attività di riscossione, in generale e con riferimento anche alla fase iniziale, di formazione e comunicazione del ruolo, si rimanda amplius a Guidara, A., Indisponibilità del tributo e accordi in fase di riscossione, cit., in particolare cap. III.

Conoscenza ed autonoma impugnabilità del ruolo

Infine, è opportuno svolgere alcune veloci osservazioni sui temi, collegati, della conoscenza e dell'autonoma impugnabilità del ruolo, giacché su di essi è intervenuta una recente sentenza delle Sezioni Unite della Cassazione (2.10.2015, n. 19704), la quale, affermando l’impugnabilità del ruolo conosciuto per il tramite del cd. estratto di ruolo, ha giustamente posto fine ad un dibattito, che si faceva difficoltà a comprendere (nel senso dell’impugnabilità Cass. n. 724 del 19.1.2010, n. 15946 del 6.7.2010, n. 2248 del 3.2.2014; nel senso della non impugnabilità Cass. n. 6610 del 15.3.2013, n. 6906 del 20.3.2013), sul quale la dottrina aveva espresso posizioni chiare (cfr. ad es. Guidara, A., Inviti al pagamento “bonario” e tutela giurisdizionale del contribuente, in Riv. dir. trib., 2006, I, 792 ss.; Randazzo, F., Alle Sezioni Unite la questione dell’autonoma impugnabilità dell’estratto di ruolo, in Corr. trib., 2014, 1313 ss.).

In proposito, si osserva che il ruolo, a fronte di una normale conoscenza per il tramite della cartella di pagamento, può essere conosciuto per il tramite di altri atti: a volte la stessa legge lo prevede (si pensi alle comunicazioni di iscrizione a ruolo, che sono diffuse nella riscossione spontanea a mezzo ruolo, ma possono riguardare anche i «soggetti solidalmente tenuti al pagamento delle tasse, delle imposte indirette, dei tributi locali …» ex art. 11, co. 1, d.l. 11.5.1991, n. 151); nella prassi si constatano inviti di pagamento, solleciti e richieste affini, che danno, appunto, notizia del ruolo; non si può escludere che del ruolo il contribuente abbia conoscenza per il tramite di atti successivi, finanche dell’esecuzione. Naturalmente, la conoscenza acquisita aliunde, nello specifico per il tramite dell’estratto di ruolo, non è equiparabile a quella data dalla (notifica della) cartella di pagamento e non produce gli effetti, propri della cartella (che nei rapporti tra privati sono del precetto), di consentire la riscossione coattiva. E si osserva anche che nessuna norma impone l’impugnazione congiunta del ruolo insieme alla cartella di pagamento, la quale semmai rappresenta una situazione di normalità, e piuttosto il ruolo può essere impugnato anche da solo, perché, come si è detto, può essere conosciuto per il tramite di altro atto (od anche perché la cartella che ne dà notizia, è immune da vizi).

Ne consegue che il ruolo, quale che sia l’atto che ne dia conoscenza, compreso quindi l’estratto di ruolo, è impugnabile innanzi alle Commissioni tributarie. Dal che vanno nettamente distinti i problemi, su cui pure indugiano le Sezioni Unite, peraltro senza essere convincenti (e, forse, anche rischiando di essere foriere di equivoci), de: l’impugnabilità dell’atto che dà conoscenza del ruolo (problema al quale, sempre che se ne ravvisi in concreto l’utilità, dovrebbe rispondersi, movendo dall’interpretazione della nozione della cartella di pagamento – che come è noto è atto impugnabile ai sensi del comma 1 dell’art. 19 d.lgs. 31.12.1992, n. 546 – oppure dalla visione lata degli atti impugnabili propugnata proprio dalla Cassazione, che vi ricomprende finanche i bollettini di pagamento); l’impugnazione del ruolo congiunta ad altro atto ai sensi dell’art. 19, co. 3, d.lgs. n. 546/1992 (vista dalla Corte nella prospettiva, immotivatamente riduttiva, che anche il secondo atto sia impugnabile innanzi alle Commissioni tributarie, mentre esso potrebbe anche non essere tale: si pensi, ad esempio, agli atti dell’esecuzione forzata, che – per lo meno stricto sensu intesi – non sono impugnabili innanzi al giudice tributario, in forza della previsione di cui all’art. 2 d.lgs. n. 546/1992, la quale esclude dalla giurisdizione tributaria le controversie sugli atti dell’esecuzione forzata nei termini di cui al d.P.R. n. 602/1973, che come è noto preferiscono la giurisdizione del giudice ordinario).

Fonti normative

D.P.R. 29.9.1973, n. 602; artt. 36 bis e 36 ter d.P.R. 29.9.1973, n. 600; art. 54 bis d.P.R. 26.10.1972, n. 633; art. 11 d.l. 11.5.1991, n. 151 (convertito in l. 12.7.1991, n. 202); artt. 17 ss. d.lgs. 26.2.1999, n. 46; artt. 2, 19 e 68 d.lgs. 31.12.1992, n. 546; art. 21 bis l. 7.8.1990, n. 241; art. 29 d.l. 31.5.2010, n. 78 (convertito in l. 30.7.2010, n. 122).

Bibliografia essenziale

Basilavecchia, M., Ruolo d’imposta, in Enc. dir., XLI, Milano, 1989, 179 ss.; Boletto, G., Il ruolo di riscossione nella dinamica del prelievo delle entrate pubbliche, Milano, 2010; Carinci, A., La riscossione a mezzo ruolo nell'attuazione del tributo, Pisa, 2008; Falsitta, G., Il ruolo di riscossione, Padova, 1972; Guidara, A., Indisponibilità del tributo e accordi in fase di riscossione, Milano, 2010; La Rosa, S., Riscossione delle imposte, in Enc. giur. Treccani, Roma, 2000.