Sulla incostituzionalità della mediazione tributaria
Sulla incostituzionalità della mediazione tributaria
La disciplina della mediazione tributaria ha manifestato sin dalla sua introduzione diversi profili di dubbia costituzionalità; la giurisprudenza tributaria di merito è stata sensibile alle denunce avanzate in dottrina ed ha sollevato davanti alla Corte costituzionale diverse questioni, tra cui quelle relative all’obbligatorietà del reclamo/mediazione rimesso quale condizione per l’azione giurisdizionale, alla terzietà del mediatore, alla disparità nel riparto degli oneri probatori, alla mancata condanna alle spese nel caso di accoglimento, alla mancata sospensione della riscossione nella pendenza della procedura amministrativa.
1.1 Le problematiche previgenti alle ordinanze di rimessione
La focalizzazione. Il contenuto delle ordinanze di rimessione
Le diverse ordinanze colgono la maggior parte dei dubbi di costituzionalità sotto il profilo degli artt. 3, 24, 25, 111 e 113 Cost.
a) L’introduzione di oneri di natura amministrativa all’azione giurisdizionale è apparsa priva, nel caso della mediazione tributaria, di qualsiasi ragionevolezza non solo nel procrastinare l’azione davanti al giudice ma anche nel sacrificarne il diritto sotteso con la sanzione dell’inammissibilità ove il rimedio amministrativo non sia esperito o lo sia tardivamente, non sussistendo alcun interesse generale o superiore esigenza di giustizia.
b) La mancata autonomia del mediatore contrasterebbe sia con gli artt. 24 e 111 Cost. che con i principi del diritto comunitario, ampiamente richiamati dalla Corte costituzionale, essendo il destinatario dell’istanza di reclamo/mediazione costituito, pur sempre, da un organo dell’Amministrazione finanziaria.
c) Si condivide, in sede di rimessione, la già denunciata disparità di trattamento, rilevante ex art. 3 Cost., nella delimitazione della reclamabilità e mediazione ai soli atti emessi dall’Agenzia delle entrate con esclusione di quelli provenienti da altri enti impositori, con particolare riguardo a quelli locali.
d) L’impatto che ha la discovery della tesi dell’attore formale del processo (i.e. il contribuente) rispetto alla legittimità e fondatezza dell’atto reclamabile è sindacato in ordine alla parità delle posizioni processuali a garantirsi ex artt. 3, 24 e 111 Cost., assumendo l’irragionevolezza del maggior tempo a disposizione offerto alla parte pubblica per elaborare le proprie argomentazioni a sostegno della pretesa, a fronte dell’anticipazione imposta al contribuente in sede di predisposizione di una istanza dal contenuto corrispondente a quello di un ricorso di esporre i vizi dell’atto reclamabile.
f) Si ritiene incostituzionale ex artt. 3 e 24 Cost., rispetto alle liti non mediabili, la mancata espressa condanna alle spese in capo all’Agenzia ove il reclamo sortisca nell’annullamento totale dell’atto reclamabile e il contribuente abbia, comunque, sostenuto le spese di una lite potenziale in ragione degli effetti della conversione legale del reclamo non seguito da alcun annullamento o mediazione, dovendosi servire di un professionista abilitato.
e) Quanto alla tutela cautelare, è confermata la convinzione che si violino gli artt. 3 e 113 Cost. nella parte in cui il testo normativo sembra voler posticipare la tutela cautelare alla conversione del reclamo in ricorso, nonostante la notifica dell’atto, escludendola per i soli casi di atti reclamabili pur immediatamente esecutivi, come gli avvisi di accertamento e le cartelle.
g) Le ordinanze rappresentato ulteriori profili di illegittimità.
Sotto il versante dell’art. 24 Cost., l’impossibilità per il giudice che rilevasse la mancata presentazione dell’istanza/reclamo di ordinarne la sanatoria.
In ordine all’art. 111 Cost. volto ad assicurare una ragionevole durata al processo, le circostanze che il reclamo al termine per instaurare il processo aggiungerebbe 90 giorni, cumulabili con quelli attribuiti per l’eventuale istanza di adesione e per la pausa feriale.
Infine, con riguardo a casi di ricorso cumulativo per connessione soggettiva e/o oggettiva, l’impossibilità di una trattazione contestuale, facendo correre il rischio di contrasto fra giudicati in relazione a situazioni del tutto analoghe.
I profili problematici. Possibili scenari futuri
Le ordinanze citate hanno rappresentato alla Corte costituzionale buona parte delle criticità dell’istituto.
Per quanto restino ancora incerti i criteri in base ai quali i reclami andranno accolti o le mediazioni definite – tale situazione, in realtà, appare ormai fisiologica a tutti gli strumenti deflattivi in ordine al cui esito regna la discrezionalità dell’ufficio, difficilmente prevedibile – si può immaginare una serie di scenari a seconda dei motivi che la Corte costituzionale andrà ad accogliere nel caso di specie.
In alcuni casi l’accoglimento potrebbe essere tranchant ed espungere l’istituto dall’ordinamento tout ensemble: ciò accadrebbe ove si ritenesse assente un interesse pubblico al condizionamento posto alla tutela giudiziale o non terzo il mediatore oppure impari gli effetti della discovery; in altri casi l’intervento potrebbe essere parziale, colpendo solo alcune disposizioni ma non l’istituto in sé (si pensi alla mancata espressa condanna alle spese); ancora, l’istituto potrebbe sopravvivere attraverso una sentenza di accoglimento di natura additiva e/o interpretativa tale, ad esempio, da comprendere tutti gli atti impositivi, senza distinzione a seconda della loro provenienza e/o letterale riconducibilità alle specie tipizzate nell’art. 19 d.lgs. n. 546/1992 oppure da ritenere accessibile da subito una tutela cautelare.
È, però, vero che il legislatore potrebbe da solo risolvere alcune criticità anche alla luce della giovane ma significativa esperienza già maturata17.
Il punto della terzietà potrebbe da subito essere affrontato disciplinando diversamente la composizione dell’organo mediatore, garantendo quella terzietà che discende da principi di origine sia costituzionale che comunitaria, attribuendo tale funzione alla già esistente figura del Garante del contribuente18, al momento terza rispetto alle parti (salvo modificarne le incompatibilità dei singoli Garanti rispetto ad una funzione para-giurisdizionale come quella mediativa) ma priva sempre di più di efficaci poteri di intervento nella dinamica tra il contribuente e l’Erario, come dimostra la composizione non più collegiale ma monocratica dello stesso.
Note
1 La comunanza e sovrapposizione di funzione è stata colta, in particolare, da Giovannini, A., Reclamo e mediazione tributaria: per una riflessione sistematica, in Rass. trib., 2013, 60; Rossi, P., L’atto di accertamento in AA.VV. Diritto tributario, Fantozzi, A., a cura di, Torino, 2012, 772 e ss.; Turchi, A., Reclamo e mediazione nel processo tributario in Rass. trib., 2012, 26 e ss.; Marini, G., Profili costituzionali del reclamo e della mediazione, in Corr. trib., 2012, 853 e ss.; Stevanato, D., Reclamo e “mediazione fiscale”: lettera a un bambino mai nato in Dialoghi dir. trib., 2012, 98 e ss.; Logozzo, M., Profili critici del reclamo e della mediazione tributaria in Boll. trib., 2012, 1505; se si vuole anche Ficari, V., La mediazione fiscale in Il Libro dell’anno del diritto 2013, Roma, 2013, 432 e ss. ed in Boll. trib., 2012, 1364 e ss.
2 Sul punto Marini, G., Profili costituzionali, cit., 858.
3 Lo hanno evidenziato, tra gli altri, Marini, G., Profili costituzionali, cit., 854 e ss.; D’Ayala Valva, F., La Corte costituzionale preannuncia le ragioni di illegittimità costituzionale della mediazione tributaria, in Riv. dir. trib., 2013, II, 94; Corasaniti, G., Art.17 bis D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 in AA.VV., Commentario breve alle leggi del processo tributario, Consolo, C.-Glendi, C., a cura di, Padova, 2012, 227; per l’irrilevanza di tale profilo, invece, Pistolesi, F., Il reclamo e la mediazione nel processo tributario, in Rass. trib., 2012, 65 e Rossi, P., L’atto, cit., 773.
4 Con la sensibilità del processualcivilista il punto è rimarcato da Montanari, M., Il processo tributario nel segno della mediazione, in Dir. prat. trib., 2013, I,155 e ss.
5 Nel senso che la non terzietà sia giustificabile dai costi che si dovrebbero sostenere in altro caso si legga Rossi, P., L’atto, cit., 778; per aspetti comparatistici cfr. Succio, R., Comparazione delle procedure di soluzione dei conflitti in materia tributaria ei sistemi italiano e statunitense, Milano, 2012, passim.
6 Sul punto Pistolesi, F., Il reclamo, cit.,72
7 Riconosce la reclamabilità di tutti gli atti “suscettibili” di impugnazione anche Busa, V., Le nuove prospettive della mediazione tributaria in Corr. trib., 2012, 767.
8 V. Carinci, A., Perduranti profili di criticità della presentazione del reclamo in Corr. trib., 2012, 2880 e ss.; contra Marini, G., Diversi ostacoli si frappongono al successo applicativo della procedura di reclamo e mediazione in Corr. trib., 2013, 2051.
9 Cfr. Basilavecchia, M., Instaurazione del giudizio con il ricorso/reclamo in Corr. trib., 2012, 1456.
10 Sembra, invece, ipotizzarlo Rossi, P. L’atto, cit., 778
11 Cfr. Turchi, A. Reclamo, cit., 903.
12 Come riconosciuto dalla circ. 19.3.2012 n.9/E che esclude quella in via giudiziale, rafforzando, così, i dubbi di costituzionalità
13 Sulle diverse ipotesi Carinci, A., La riscossione provvisoria e l’acquiescenza dopo l’introduzione del reclamo, in Corr. trib., 2012, 775 e ss.; Pistolesi, F., Ambito applicativo della mediazione tributaria e sospensione della riscossione, in Corr. trib., 2012, 1434; Basilavecchia, M., Dal reclamo al processo, in Corr. trib., 2012, 844; Turchi, A., Reclamo, cit., 919; nel senso, invece, di un irrimediabile vizio di costituzionalità Glendi, C., Tutela cautelare e mediazione tributaria in Corr. trib., 2012, 845.
14 Lo rileva Turchi, A., Reclamo, cit., 919 e 920.
15 Sulla quale Succio, R., Il reclamo e la mediazione tributaria affrontano il giudizio di costituzionalità in Riv. dir. trib., 2013, II, 102 e ss.
16 Cfr. D’Ayala Valva, F., La Corte, cit., 98 e ss.
17 Cfr. anche Succio, R., Il reclamo e la mediazione tributaria, cit., 114 e ss.
18 Lo propone D’Ayala Valva, F. La Corte, cit., 99 e ss.