DAZIO e DOGANA

DAZIO e DOGANA (XII, p. 423; App. II, 1, p. 756; III, 1, p. 467)

Le fonti. - Il diritto doganale vigente è il risultato di un considerevole tentativo di riforma, operato in tempi recenti dal legislatore, al fine di apprestare un sistema che aderisca, in modo migliore di quello precedente, alle mutate esigenze dei traffici internazionali.

Il momento iniziale della riforma si fa coincidere con l'emanazione della l. 23 gennaio 1968, n. 29, con la quale il Parlamento conferì al governo il potere di emanare norme aventi forza di legge in materia doganale, fissando ben 28 principi direttivi e un criterio base, secondo cui, appunto, la nuova legislazione doveva "corrispondere alle nuove esigenze dei traffici internazionali", con particolare riferimento a quelle determinate dall'adesione del nostro paese alla CEE.

Tuttavia la vigente legislazione doganale solo parzialmente si fonda sulla legge considerata, poiché alcuni aspetti essenziali della materia, pur essendo in essa previsti, furono dettati da una serie di decreti delegati emanati in attuazione della l. 13 ottobre 1969, n. 740, la quale conferiva al governo il potere di emanare norme aventi forza di legge per attuare l'unione doganale europea.

Le norme in materia doganale risultano quindi da disposizioni emanate in base a diverse fonti di legittimazione: i decreti delegati 2 febbraio 1970, n. 62 e 18 febbraio 1971, n. 18, in attuazione della legge di delega 23 gennaio 1968, n. 29, i decreti 1130, 1131, 1132, 1133, e 1134 del 23 dicembre 1969 contenenti disposizioni in attuazione della legge di delega 13 ottobre 1969, n. 740. La materia normativa che ne è risultata è stata coordinata in un T.U., il d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, il quale contiene, oltre alle summenzionate disposizioni, anche quelle del previgente sistema relative a parti non toccate dalla riforma.

Tra queste ultime anche la materia del contrabbando e delle contravvenzioni doganali, la quale, pur costituendo oggetto di disciplina da parte della legge 29/1968, non è stata che parzialmente ritoccata, tanto che, per questo aspetto, vengono avanzati seri dubbi sulla costituzionalità della nuova legislazione doganale.

I tributi doganali: diritti di confine e diritti doganali. - L'obbligazione tributaria doganale sorge per titoli diversi e ha un contenuto non definibile in modo omogeneo. Le somme dovute dal contribuente, in relazione alle operazioni doganali compiute, vengono definite dall'art. 34 come "diritti doganali". Tuttavia nel loro seno il secondo comma della disposizione considerata distingue i cosiddetti diritti di confine costituiti da "i dazi d'importazione e quelli di esportazione, i prelievi e le altre imposizioni all'importazione o all'esportazione previsti dai regolamenti comunitari e delle relative norme di applicazione e inoltre, per quanto concerne le merci in importazione, i diritti di monopolio, le sovrimposte di confine e ogni altra imposta e sovrimposta di consumo a favore dello Stato".

La differenza tra diritti di confine e i rimanenti diritti doganali consiste, sul piano effettuale, nella diversa rilevanza conferita ai fini della determinazione delle pene per il contrabbando, poiché queste ultime sono determinate in multipli dei soli diritti di confine evasi. L'art. 34 rende poi necessaria un'ulteriore precisazione al fine di stabilire quali tributi rientrano nell'una o nell'altra categoria. Dev'essere altresì precisato come la disciplina di ciascuno di essi va riservata a provvedimenti legislativi diversi dal T.U. delle leggi doganali.

I d. doganali trovano la loro disciplina nel d.P.R. 26 giugno 1965, n. 723, e successive modificazioni; non sono previsti d. per l'esportazione o altre destinazioni doganali. Quanto alle imposizioni di natura comunitaria, esse sono accomunate ai diritti di confine in base al secondo comma dell'art. 34 del T.U.; a seguito di tale disposizione, non solo i prelievi, ma anche i diritti compensativi fanno parte della categoria considerata.

Di essa fanno parte anche il diritto anti-dumping e il diritto compensativo previsti negli artt. 9 e 10 del decreto presidenziale sulla tariffa dei d. doganali, il quale peraltro non va confuso con le omonime imposte di natura comunitaria, trattandosi di un tributo applicato alle merci provenienti da paesi i quali prevedono un trattamento daziario deteriore per i prodotti di origine nazionale.

Tra i diritti di confine va ricompresa l'IVA all'importazione, di cui agli artt.1,2° comma, e 67 segg. del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; anche se si può dubitare, a una più approfondita analisi teorica, della congruità di siffatta classificazione, l'orientamento pratico sembra consolidato a favore della medesima.

I diritti doganali, in senso tecnico, sono piuttosto numerosi. Molti di essi hanno inoltre dato occasione a interventi delle Comunità sovranazionali (CEE, GATT) di cui il nostro paese fa parte. In seguito a questi interventi il legislatore italiano ha abolito il diritto per i servizi amministrativi e di statistica (l. 24 giugno 1974, n. 447) a causa della discriminazione derivante dalla loro applicazione. Attualmente il più importante tra gli oneri, appartenenti alla categoria considerata, è costituito dalle tasse d'imbarco e di sbarco.

Le fattispecie imponibili. - I diritti doganali in senso tecnico sono dovuti, in linea di principio, su ogni tipo di operazione doganale, risultando quindi irrilevante la destinazione della merce estera (o nazionale) all'interno del territorio doganale.

Per quanto riguarda invece i diritti di confine, la fattispecie o presupposto del tributo viene disciplinata negli artt. 36 e 37 del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43.

Tali fattispecie sono, in linea generale, costituite:

a) per quanto riguarda la merce estera, dalla destinazione al consumo all'interno del territorio doganale. L'art. 36 specifica che s'intende destinata al consumo la merce estera dichiarata per l'importazione definitiva, a eccezione delle navi o aeromobili, nei cui confronti il presupposto si verifica allorquando essi vengono iscritti sui registri previsti dal codice della navigazione.

La destinazione al consumo interno si verifica, inoltre, in tutti quei casi in cui la merce o parte di essa sia stata indebitamente sottratta ai vincoli doganali, oppure non sia stata presentata alle verifiche e controlli nei tempi prescritti o risulti mancante all'atto dell'espletamento delle operazioni predette. In tali ipotesi, tuttavia, non si dà luogo al pagamento del tributo se la merce è stata sequestrata ovvero se la mancanza della merce dipenda da eventi non imputabili a titolo di colpa grave o dolo al contribuente o al terzo.

b) per quanto riguarda la merce nazionale, il presupposto è costituito dalla destinazione al consumo fuori del territorio nazionale. Ipotesi questa che s'intende verificata allorquando la merce sia dichiarata per l'esportazione definitiva o, per quanto riguarda le navi o gli aeromobili, cancellata dai registri previsti dal codice della navigazione.

La violazione delle disposizioni in tema di verifiche e controlli non dovrebbe essere applicata alla merce estera destinata al consumo al di fuori del territorio doganale, in considerazione del fatto che, in concreto, l'esportazione non dà luogo al pagamento dei tributi, ma consegue un effetto favorevole per il contribuente, quello, cioè, del rimborso delle imposte indirette interne negli scambi e sui consumi (nonché degli eventuali dazi corrisposti) applicate durante il ciclo produttivo.

Le destinazioni doganali non definitive. - Esigenze di natura economica hanno consigliato il legislatore a disciplinare una serie di istituti i quali consentano alla merce di essere utilizzata all'interno o all'esterno del territorio doganale, senza la corresponsione dei diritti doganali. Si tratta delle cosiddette destinazioni doganali in sospeso, le quali sono:

A) per la merce estera:

1) Spedizione da una d. all'altra, che consente la spedizione di merce estera presso una d. diversa da quella in cui è stata presentata.

L'operazione si effettua, in genere, dietro rilascio di bolletta di cauzione, che è un documento il quale attesta l'avvenuta prestazione di garanzia da parte dell'interessato, che è vincolato a non alterare lo stato della merce, sino a che questa non gli sia stata rilasciata dalla d. in arrivo. La spedizione deve avvenire rispettando i termini di arrivo all'altra d., presso cui l'interessato potrà conferire alla merce qualunque destinazione doganale prevista per la merce estera.

2) Il deposito, mediante il quale si fanno sostare le merci nel territorio doganale in attesa di conferire loro un'ulteriore destinazione, all'interno o all'esterno, che consenta all'interessato di trarre il maggior vantaggio economico. In linea di massima durante il deposito l'operatore non può alterare lo stato della merce; tuttavia gli sono consentite particolari lavorazioni per la conservazione o migliore presentazione della merce. Il ministero delle Finanze può in casi particolari consentire manipolazioni diverse dalle precedenti (dette usuali); in tal caso, però, alle condizioni previste per la temporanea importazione.

Il deposito si effettua presso magazzini di proprietà privata o doganali variando in tal caso gli obblighi imposti al contribuente, quanto alla presentazione della cauzione, e nell'entrata o uscita delle merci dal deposito stesso. Istituti analoghi sono quelli del deposito e punto franco, e dei magazzini generali: disciplinati da leggi speciali, essi si distinguono dal deposito per particolari agevolazioni al traffico commerciale, consistenti nel rilascio di titoli di credito idonei a uno scorrevole trasferimento della merce (magazzini generali, depositi franchi) e a più sollecite operazioni doganali (punti franchi).

3) L'importazione temporanea, che consente d'introdurre merci da sottoporre a determinati trattamenti, a condizione che i prodotti ottenuti siano esportati. I trattamenti cui la merce può essere sottoposta sono disciplinati dall'art. 176 del T.U. e consistono in lavorazioni, trasformazioni e riparazioni, nonché nell'utilizzazione, con conseguente consumo, di reagenti chimici per facilitare la produzione di merci destinate all'esportazione.

Consentita previa autorizzazione, rilasciata a norma degli artt. 177-180 del T.U., l'importazione temporanea dà modo di utilizzare le merci estere all'interno del territorio dello stato senza la corresponsione dei diritti di confine, poiché consegue l'effetto giuridico di conservare loro la condizione di "merci estere".

L'istituto è piuttosto complesso, a causa dei molteplici vincoli imposti all'operatore, il quale, una volta che la merce sia stata rilasciata dalla d. dietro prestazione di garanzia (vedi art. 182 T.U.), la può utilizzare solo secondo lo scopo per il quale viene effettuata la temporanea importazione; deve assoggettarsi alle misure di vigilanza e controllo previste nell'autorizzazione; deve produrre merci che risultino dalle lavorazioni effettuate, secondo i coefficienti di risulta fissati nell'autorizzazione medesima; e, infine, riesportare la merce nel termine indicato dalla bolletta che gli consente l'effettuazione delle operazioni richieste.

Questi obblighi sono tuttavia temperati dalla nuova legislazione doganale, la quale consente, previa autorizzazione da rilasciarsi volta a volta dalle autorità competenti, che l'interessato ceda la merce ad altro soggetto; la riesporti temporaneamente, al fine di sottoporla all'estero a ulteriori lavorazioni complementari; adempia all'obbligo di riesportazione in modo virtuale, e non fisico, riesportando prodotti provenienti dal trattamento di merci di specie, qualità e caratteristiche tecniche identiche a quelle temporaneamente importate. Per quanto riguarda l'obbligo di riesportazione va detto che esso risulta adempiuto anche quando i prodotti ottenuti dai trattamenti, previsti nell'istituto, vengono introdotti nei depositi doganali e franchi, o nei punti franchi per la loro successiva destinazione all'estero. La riesportazione e le destinazioni doganali di cui sopra possono riguardare, dietro assenso del ministero delle Finanze, anche la merce temporaneamente importata, che non abbia subito i trattamenti per cui la destinazione era stata conferita.

Le merci, introdotte in temporanea da paesi terzi rispetto alla CEE, possono essere riesportate verso un altro paese aderente alla Comunità solo dopo avere dato luogo al pagamento dei d., previsti nella tariffa doganale comune.

Invece di essere riesportate, le merci introdotte o i prodotti che ne risultano possono essere importati definitivamerite, con l'autorizzazione del capo della circoscrizione doganale. In tal caso l'operatore interessato dovrà corrispondere l'imposta doganale dovuta, liquidata sulla base della dichiarazione presentata inizialmente per assoggettare le merci al regime di temporanea importazione; sono dovuti anche gl'interessi sul tributo, maturati dalla data di accettazione della dichiarazione di temporanea importazione, e quella in cui si effettua l'importazione definitiva.

È possibile, ai sensi dell'art. 193, corrispondere l'imposta sulla merce ottenuta dai trattamenti effettuati, secondo le condizioni fissate dal Consiglio della CEE. Relativamente agli obblighi imposti all'interessato, si deve infine ricordare come l'effettuazione della riesportazione dà luogo allo svincolo delle garanzie prestate per poter procedere all'operazione doganale in esame; tale svincolo si otterrà dietro rilascio e presentazione della "bolletta di riesportazione", compilata al termine delle procedure necessarie per la riesportazione stessa.

4) Il transito è un'operazione analoga a quella della spedizione, le cui regole sono ad esso applicabili. Permette all'interessato di spedire la merce attraverso un paese estero verso un altro paese estero. Inizia quindi presso una d. di confine e termina presso un'altra d. di confine, da cui la merce verrà portata all'estero.

5) Il transito comunitario è una destinazione doganale la quale consente la libera circolazione delle merci all'interno dei paesi membri. Disciplinata dal regolamento comunitario n. 842/69, si distingue in transito comunitario interno ed esterno, a seconda che le merci siano o no di origine comunitaria (natura acquistabile anche da parte di merci provenienti dai paesi terzi previo il pagamento dei diritti di confine). La distingue, dalla destinazione precedente, il tipo di cauzione e di documentazione, che hanno efficacia sovranazionale.

B) La destinazione doganale per le merci nazionali è solo l'esportazione temporanea, con la quale si mandano all'estero merci, al fine di sottoporle a lavorazione, senza far perdere loro il carattere nazionale. È per molti versi analoga alla temporanea importazione. Tuttavia al rientro della merce nello stato sono dovuti i tributi volti a colpire il plus valore acquistato per le lavorazioni estere.

C e D) Altre destinazioni doganali sono il cabotaggio e la circolazione, che consentono all'operatore di spedire la merce nazionale da un luogo all'altro del territorio doganale dello stato, ancorché nell'effettuazione dell'operazione di trasporto essa debba uscire dal territorio stesso. Il cabotaggio si applica per le merci spedite via mare, la circolazione per quelle via terra. Ambedue obbligano il soggetto interessato a non alterare lo stato della merce e vanno effettuate previa presentazione di garanzia.

Le procedure doganali. - La concreta attuazione degli adempimenti pecuniari da parte del contribuente, consistano essi nel versamento della somma di denaro dovuta per la destinazione al consumo ovvero nella prestazione della cauzione (che può essere reale o personale, cioè fideiussione di enti di notoria solvibilità, quali le banche o istituti di assicurazione), è legata all'espletamento d'una serie di atti aventi inizio col passaggio della linea doganale e il conseguente arrivo delle merci in dogana. In base a tale evento sorge nel contribuente l'obbligo di presentare una dichiarazione sommaria (costituita dal manifesto del carico presentato dal capitano per le merci arrivate via mare), che è l'atto che consente alla d. di prendere in temporanea custodia le merci.

Entro 15 giorni, su appositi formulari da compilarsi in triplice copia, va presentata la dichiarazione doganale, con la quale viene conferita alla merce la destinazione doganale, sulla cui base si procede alla liquidazione dei diritti dovuti o alla determinazione delle somme da garantire. La determinazione avviene mediante un controllo sulla merce (visita doganale), attraverso cui la d. verifica la corrispondenza della medesima con quanto dichiarato. Se tale corrispondenza viene verificata, la d. registra, in un apposito libro, la dichiarazione, la quale acquista in tal modo valore di bolletta doganale e consente il rilascio della merce. È da precisare che, in linea di principio, la bolletta viene rilascita al contribuente solo dopo che questi abbia corrisposto il tributo dovuto oppure garantito quello da corrispondere in base a dichiarazioni per destinazioni non definitive. La bolletta consente il movimento della merce secondo la destinazione conferitale (titolo di legittimazione) ed è l'unico documento valido per attestare l'espletamento di tutte le formalità doganali.

Essa tuttavia può essere rilasciata anche senza il pagamento o le garanzie dei diritti dovuti, allorquando per il pagamento è concessa una dilazione ovvero una rateizzazione dietro prestazione di cauzione; quest'ultima, inoltre, può essere esclusa per enti pubblici o di notoria solvibilità.

Nel caso in cui la d. contesti al contribuente una differenza tra il dichiarato e l'accertato, si apre una procedura contenzioso-amministrativa, risolta dal capo del compartimento doganale e dal ministero delle Finanze, secondo la disciplina degli artt. 65-73 del T.U. A parte questa procedura è inoltre prevista la revisione dell'accertamento (art. 74) nonché l'azione davanti all'autorità giudiziaria ordinaria.

Soggetti passivi. - Tenuti al pagamento del tributo sono coloro i quali detengono la merce al passaggio della linea doganale o la presentano in d., nonché coloro per conto dei quali la merce è stata importata, fermo restando il potere degli uffici di procedere alla ricerca e individuazione dell'effettivo titolare della merce.

Il soggetto passivo può farsi rappresentare in d. solo dagli spedizionieri doganali, i quali sono tenuti, salvo il beneficio di escussione, al pagamento dei tributi dovuti sulla merce introdotta nel territorio. La disciplina della professione di spedizioniere è contenuta negli artt. 47-54 del T.U.

Abbandono e altre procedure particolari. - La merce arrivata dall'estero che non abbia ricevuto una destinazione doganale entro 15 giorni dalla data della presentazione della dichiarazione sommaria ovvero che, pur avendola ricevuta, non sia stata ritirata da parte del proprietario, si considera abbandonata.

In tal caso la d., presso cui la merce giace, provvede a disfarsene vendendola all'estero; chi compra deve pagare, oltre al prezzo, i diritti di confine dovuti sulla merce, salvo che presenti, subito dopo l'acquisto, una dichiarazione doganale con la quale assoggetti la merce stessa a una destinazione doganale che non comporti il versamento dei diritti di confine.

Il T.U. prevede, oltre all'abbandono, alcune procedure di accertamento particolari per le aziende le quali hanno frequenti traffici con l'estero. In tal caso il proprietario della merce può utilizzarla secondo l'esito doganale prescelto, senza dover subire il previo controllo della medesima. Tale controllo verrà invece effettuato sulle scritture contabili dell'azienda, così come avviene per la revisione dell'accertamento, che è una procedura instaurata, su richiesta di parte o d'ufficio, al fine di poter ottenere una diversa valutazione della merce entro 6 mesi dall'avvenuta liquidazione.

Le procedure agevolate devono essere autorizzate dall'amministrazione finanziaria; la revisione dell'accertamento invece è un procedimento di riesame, il quale può dar luogo a un procedimento contenzioso (vedi sopra) ove vi sia contrasto tra d. e contribuente.

Bibl.: A. M. Pesenti, I soggetti passivi dell'obbligazione doganale, Padova 1934; A. Cutrera, Principi di diritto e politica doganale, ivi 1941; M. Di Lorenzo, istituzioni di diritto doganale, Roma 1954; R. Alessi, Monopoli, imposte di fabbricazione e dazi doganali, Torino 1956; A. Lepri, Istituzioni di diritto e tecnica doganale, Roma 1962; A. Muratori, L'oggetto imponibile dell'imposta doganale, in Diritto e pratica tributaria, 1967, I, p. 349; id., Riflessi della normativa comunitaria nell'ordinamento doganale italiano, 2 voll., Padova 1969-72; M. Guerra, La riforma dell'ordinamento doganale italiano, voll. 2, Milano 1970-71; A. Crutera, voce Dogana in Novissimo Digesto, VI, p. 97; E. Antonini, voce Dogana in Enciclopedia Forense, vol. III, MIlano, p. 354 segg.