Prima casa: benefici e decadenze

Prima casa: benefici e decadenze

La l. 28.12.2015, n. 208 ha introdotto alcune disposizioni modificative del d.P.R. 26.4.1986, n. 131 e volte ad incentivare il mercato immobiliare. Da un lato è consentita la fruizione del cd. beneficio “prima casa” per gli atti di compravendita immobiliare rogati dal 1° gennaio 2016, anche per l’acquisto di una nuova abitazione avvenuto prima della vendita dell’immobile già acquistato con il godimento dell’agevolazione, purché quest’ultimo sia alienato entro un anno dalla data del nuovo atto. Dall’altro si è resa applicabile l’agevolazione “prima casa” ai contratti di acquisto di abitazione stipulati in adempimento di contratti di leasing. Dopo i primi documenti di prassi, la giurisprudenza in tema di revoca e/o decadenza dal beneficio fiscale, se per un verso consolida alcuni orientamenti, per altro apre una breccia, la cui portata sembra, allo stato, circoscrivibile a pronuncia isolata, sul rilievo della forza maggiore quale esimente ostativa alla decadenza dal beneficio.

La ricognizione

L’art. 1, co. 55, l. 28.12.2015, n. 208 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato legge di stabilità 2016) ha aggiunto, alla nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al d.P.R. 26.4.1986, n. 131 (TUR), il co. 4-bis del seguente tenore: «L’aliquota del 2% si applica anche agli atti di acquisto per i quali l’acquirente non soddisfa il requisito di cui alla lett. c) del comma 1 e per il quale i requisiti di cui alle lett. a) e b) del medesimo comma si verificano senza tener conto dell’immobile acquistato con le agevolazioni indicate nella lett. c), a condizione che quest’ultimo immobile sia alienato entro un anno dalla data dell’atto. In mancanza di detta alienazione, all’atto di cui al periodo precedente si applica quanto previsto dal comma 4».

Detta disposizione, per effetto dell’art. 1, co. 999, l. n. 208/2015, si applica con riferimento agli atti di compravendita immobiliare rogati dal 1° gennaio 2016, per l’acquisto di nuova abitazione, anche se sia già goduto dell’agevolazione cd. “prima casa”¹, per l’acquisto di altro immobile, non ancora alienato, purché ne intervenga l’alienazione entro l’anno dal nuovo acquisto.

La stessa legge di stabilità 2016 reca ulteriori disposizioni di carattere fiscale in tema di leasing finanziario abitativo, limitandone la vigenza (art. 1, co. 84, della legge citata), al periodo dal 1° gennaio 2016 al 31 dicembre 2020.

Tralasciando, in quanto esula dal tema in oggetto, l’esame della detrazione Irpef a favore dell’utilizzatore di cui all’art. 1, co. 82, l. n. 208/2015, la medesima legge, nel tipizzare, all’art. 1, co. 76, e disciplinare ai commi seguenti, il contratto di locazione finanziaria di immobile da adibire ad abitazione principale, all’art. 1, co. 83, con disposizioni apportanti anch’esse modifiche al TUR ed alla Tariffa, parte I, ad esso allegata, ha reso applicabile l’agevolazione “prima casa”, con la previsione di un’aliquota ridotta pari all’1,5%, agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere ed atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento nei quali si rendano acquirenti banche ed intermediari finanziari autorizzati all’esercizio dell’attività di leasing finanziario, che abbiano per oggetto case di abitazione, di categoria catastale diversa da A1 (abitazioni di tipo signorile), A8 (abitazioni in ville), A9 (castelli, palazzi di eminenti pregi artistici s storici), acquisite in locazione finanziaria da utilizzatori per i quali ricorrono le condizioni di cui alle note II – bis e II – sexies all’art. 1, Tariffa, parte I, allegata al TUR.

È necessario, dunque, ricordare le condizioni previste dalla succitata nota II-bis per l’applicazione dell’aliquota agevolata del 2% sugli acquisti d’immobili destinati ad abitazione principale. Occorre che:

a) l’immobile, di categoria catastale diversa da quelle sopra indicate, sia ubicato nel territorio del comune nel quale l’acquirente ha già o stabilisca entro diciotto mesi dall’acquisto la propria residenza²; se diverso, che l’immobile sia ubicato nel territorio del comune in cui l’acquirente svolge la propria attività, ovvero, se trasferito all’estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede o esercita l’attività il soggetto da cui dipende, ovvero, nel caso in cui l’acquirente sia cittadino italiano emigrato all’estero, che l’immobile sia acquisito come prima casa sul territorio italiano. La dichiarazione di volere stabilire la residenza nel comune ove è ubicato l’immobile acquistato deve essere resa, a pena di decadenza, dall’acquirente nell’atto di acquisto;

b) nell’atto di acquisto l’acquirente dichiari di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio in cui è situato l’immobile da acquistare;

c) nell’atto di acquisto l’acquirente dichiari di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale su tutto il territorio nazionale, dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione per la quale ha già usufruito dell’agevolazione “prima casa”.

Detta ultima condizione è stata, nei termini sopra indicati, parzialmente derogata dalla disposizione di cui al co. 4-bis della nota II-bis della Tariffa, parte I, come introdotto dall’art. 1, co. 55, l. n. 208/2015.

La nuova nota II-sexies all’art. 1 della Tariffa, parte I, pure introdotta dall’art. 1, co. 83, l. n. 208/2015, prevede che «Nell’applicazione della nota II-bis ai trasferimenti effettuati nei confronti di banche e intermediari finanziari autorizzati all’esercizio dell’attività di leasing finanziario, si considera, in luogo dell’acquirente, l’utilizzatore e, in luogo dell’atto di acquisto, il contratto di locazione finanziaria».

L’art. 1, co. 83, l. n. 208/2015, modificando l’art. 8 bis della Tariffa, parte I, ha quindi previsto l’imponibilità, ai fini dell’imposta di registro, delle cessioni dei contratti di leasing, da parte degli utilizzatori, anche aventi ad oggetto fabbricati abitativi, con la previsione di distinte aliquote dell’imposta di registro a seconda della sussistenza o meno in capo agli utilizzatori – cessionari delle condizioni per l’acquisto della prima casa di abitazione.

Le misure in esame tengono conto delle esigenze di un mercato immobiliare tuttora stagnante, in particolare la prima rendendo «più elastica la fruizione dell’agevolazione in parola senza determinare variazione nel numero dei soggetti beneficiari» (cfr. relazione tecnica alla l. di stabilità 2016) e favorendo il contribuente che, volendo alienare la propria “prima casa” per acquistarne un’altra, trovi arduo riuscire a realizzare la vendita prima del nuovo acquisto³; laddove quelle relative all’acquisto conseguente ad un contratto di leasing, non limitate, come si evince dal disposto dell’attuale art. 1, quarto periodo, della Tariffa, parte I, allegata al TUR, al solo contratto di leasing abitativo quale disciplinato dal menzionato art. 1, co. 76, l. n. 208/2015⁴, portano ad ulteriore compimento un percorso, intrapreso con la legge di stabilità 2011⁵, volto a considerare l’accesso alla proprietà della casa di abitazione equivalente, a determinati effetti fiscali, all’acquisto diretto della proprietà della casa di abitazione, eventualmente finanziato con mutuo ipotecario⁶.

La focalizzazione

Occorre quindi esaminare, maggiormente in dettaglio, l’incidenza delle richiamate disposizioni, modificative del TUR e della Tariffa Parte I ad esso allegata, onde evidenziarne gli aspetti più significativi, anche tenendo conto delle linee interpretative affermatesi nel contesto del quadro normativo previgente.

Estensione del beneficio e “prepossidenza”

Restano invariati i presupposti per fruire dell’agevolazione quanto al cd. requisito oggettivo. Scomparso, con decorrenza dal 1° gennaio 2014, in forza delle modifiche introdotte all’art. 1, Parte I, della Tariffa allegata al TUR, dall’art. 10, co. 1, lett. a) d.lgs. 14.3.2011, n. 23 il riferimento al carattere non di lusso della casa di abitazione in ragione dei parametri di cui al d.m. 2.8.1969, sostituito dall’indicazione delle categorie catastali (deve trattarsi di unità immobiliari abitative diverse da quelle classificate con le categorie catastali A1, A8 e A9), va ricordato in questa sede che, con riferimento agli acquisti soggetti ad imponibile IVA (da imprese costruttrici o ristrutturatrici dell’immobile), con applicazione di aliquota agevolata del 4%, secondo il disposto del n. 21 della Tabella A, Parte II, allegata al d.P.R. 26.10.1972, n. 633, essendo avvenuto l’allineamento della disciplina agevolata sulla prima casa in materia di IVA a quella dell’imposta di registro, solo in forza dell’art. 33 d.lgs. 21.11.2014, n. 175, con decorrenza dal 13 dicembre 2014, seppure si è escluso che detta disposizione potesse trovare applicazione per gli atti negoziali anteriori al 1° gennaio 2014, si è ritenuto che in ragione della disposizione sopravvenuta, la condotta, relativa alla dichiarazione mendace di ricorrenza delle caratteristiche di immobile non di lusso, che prima integrava una violazione fiscale, non potesse più costituire presupposto per l’irrogazione di sanzioni⁷.

Analogamente è a dirsi quanto alla sussistenza delle condizioni afferenti al cd. requisito soggettivo, secondo le condizioni di cui alle lett. a) e b) della nota II-bis alla citata Tariffa, richiamate nel paragrafo precedente.

Restano, quindi, anche in relazione alla modifica concernente l’ipotesi del previo possesso di altra casa di abitazione per il cui acquisto il contribuente abbia usufruito dell’agevolazione “prima casa”, purché essa sia poi alienata entro l’anno successivo dal nuovo acquisto, attuali i principali approdi della giurisprudenza in materia, anche con riferimento alle cause di revoca o decadenza dall’agevolazione.

Riservando al prosieguo della trattazione l’esame dei profili problematici derivanti dal coordinamento della nuova disposizione incidente sul requisito di cui alla lett. c), ci si riferisce, qui, in particolare, alla distinzione tra mendacio originario e mendacio sopravvenuto, con relative conseguenze in punto di decorrenza del termine triennale di decadenza per il relativo accertamento, ex art. 76 TUR, nel primo caso con decorrenza dalla data di registrazione dell’atto (come nel caso di falsa attestazione sulle caratteristiche dell’immobile), nel secondo dal momento in cui il proposito dichiarato nell’atto (ad esempio il trasferimento della residenza nel comune in cui l’immobile è ubicato) sia rimasto ineseguito⁸; alla necessità di riferimento alla residenza anagrafica, senza che alcun rilievo possa essere attribuito ai fini fiscali alla cd. residenza di fatto⁹, ed alla circostanza che sia sufficiente ad evitare la decadenza la proposizione, entro il termine di diciotto mesi dall’atto, della domanda di acquisizione della residenza nel comune in cui è sito l’immobile¹⁰; alla sufficienza o meno, nel caso di pluralità di acquisti infraquinquennali, che la residenza sia comunque acquisita entro il termine di decadenza di diciotto mesi nel comune in cui è ubicato l’immobile oggetto dell’ultimo acquisto¹¹; all’incidenza delle dinamiche familiari in materia, sia riguardo all’acquisto della residenza nel comune in cui è sito l’immobile oggetto dell’acquisto agevolato¹², sia con riferimento ai trasferimenti tra coniugi attuati nell’ambito di accordi di separazione o divorzio¹³.

Agevolazione “prima casa” e contratto di leasing

Richiamate le considerazioni sopra esposte relativamente ai presupposti, oggettivi e soggettivi, per il godimento dell’agevolazione, secondo il disposto della nota II-bis all’art. 1, parte I, della Tariffa allegata al TUR, va specificato che la modifica di cui all’art. 1, co. 83, l. n. 208/2015 ha inciso altresì sul contenuto dell’art. 40 TUR, modificandone il co. 1-bis.

Quest’ultimo, per i casi di operazioni soggette ad imponibile IVA, disponendo l’equiparazione, agli effetti ivi previsti, degli immobili abitativi oggetto di contratti di locazione finanziaria a quelli strumentali, ancorché da costruire, prevede, in deroga al generale principio di alternatività tra imposta di registro ed IVA di cui al co. 1 dello stesso art. 40, che siano soggette all’imposta proporzionale di registro le cessioni, da parte degli utilizzatori, dei relativi contratti di locazione, con la previsione (art. 8 bis della Tariffa citata) delle differenti aliquote dell’1,5% o del 9%, a seconda della sussistenza o meno, in capo ai cessionari – utilizzatori, delle condizioni per l’acquisto della prima casa di abitazione.

I profili problematici

Le succitate modifiche normative hanno immediatamente evidenziato, in sede di prima interpretazione, taluni aspetti problematici.

Primi chiarimenti

Su alcuni di essi si registra l’opportuno intervento chiarificatore dell’Agenzia delle entrate, che, nelle risposte rese in occasione dell’incontro con la stampa specializzata del 28.1.2016¹⁴ e nella successiva circ. n. 27/E del 13.6.2016¹⁵, si è espressa in maniera sostanzialmente condivisibile.

Così, con riferimento alla modifica introdotta dall’art. 1, co. 55, l. n. 208/2015, si è escluso che, qualora l’immobile preposseduto sia stato acquistato dal contribuente senza godere dell’agevolazione “prima casa”, egli possa acquistare, fruendo dell’agevolazione, un nuovo immobile sito nel medesimo comune, a ciò ostando la condizione di cui alla lett. b) della nota II-bis della citata Tariffa, che impone all’acquirente di dichiarare di non possedere, in via esclusiva o di comunione con il coniuge, altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è situato l’immobile da acquistare¹⁶.

Ancora, oltre a ricordare che la modifica in questione si applica anche agli acquisti perfezionati in regime di IVA, è stato affermato dall’amministrazione finanziaria che la disposizione opera anche in relazione agli atti a titolo gratuito¹⁷, in virtù del richiamo di cui all’art. 69, co. 34, l. 21.11.2000, n. 342, alle condizioni previste dalla citata nota II-bis all’art. 1 della citata Tariffa, specificandosi che nell’atto di donazione o nella dichiarazione di successione in forza del quale si acquista il nuovo immobile dovrà essere espresso l’impegno a trasferire entro un anno l’immobile preposseduto.

Inoltre si è ritenuto che il credito d’imposta di cui all’art. 7, co. 1, l. 23.12.1998, n. 448, spetti anche al contribuente che proceda al nuovo acquisto di abitazione prima dell’alienazione di quella per la quale abbia già usufruito dell’agevolazione.

Tale conclusione appare coerente con la relativa sequenza procedimentale in ragione della ratio della disposizione, che è quella di favorire la sostituzione dell’immobile acquistato con l’agevolazione “prima casa” con altro più idoneo a soddisfare le esigenze del contribuente, senza che lo stesso sia sottoposto ad ulteriori aggravi¹⁸, la qual cosa è riscontrabile pure ove l’acquisto risulti agevolato ai sensi della nuova disposizione di cui al co. 4-bis della nota IIbis all’art. 1 della citata Tariffa, da ciò derivando l’ulteriore convincimento che il credito d’imposta sia utilizzabile secondo tutte le modalità previste dall’art. 7, co. 2, l. n. 448/1998, con facoltà quindi del suo utilizzo a scomputo dell’imposta di registro dovuta sull’atto di acquisto agevolato ai sensi del co. 4-bis¹⁹.

Infine, va ricordato come, in maniera ugualmente condivisibile, l’amministrazione finanziaria abbia ritenuto applicabili²⁰, in caso d’inottemperanza dell’obbligo di alienazione dell’immobile preposseduto entro un anno dall’acquisto del nuovo immobile, di cui al succitato co. 4-bis, le procedure indicate nelle Risoluzioni n. 105/E/2011 e 112/E/2012, relative alle comunicazioni del contribuente che, non volendo o non potendo adempiere agli obblighi assunti nell’atto di acquisto della “prima casa di abitazione”, gli consentissero di evitare l’applicazione della sanzione amministrativa, oppure di corrisponderla in misura ridotta, attraverso l’istituto del ravvedimento operoso²¹.

Pertanto si è affermato, con riferimento appunto alla nuova fattispecie di cui al co. 4-bis della citata nota II-bis, che, qualora il contribuente che abbia acquistato una nuova casa di abitazione, previamente possedendone altra, per il cui acquisto abbia pure usufruito dell’agevolazione “prima casa”, si trovi nelle condizioni di non poter rispettare l’impegno assunto di provvedere alla rivendita di quest’ultima entro l’anno dal nuovo acquisto, potrà, con comunicazione all’Agenzia delle entrate da effettuare prima dello spirare del suddetto termine annuale, revocare l’impegno assunto al trasferimento dell’immobile, così limitando le conseguenze alla riliquidazione delle imposte dovute, con applicazione dei relativi interessi.

Ove invece detto termine sia decorso e dunque la relativa decadenza si sia già verificata, il contribuente, accedendo all’istituto del ravvedimento di cui all’art. 13 d.lgs. 18.12.1997, n. 472, potrà ottenere, presentando all’ufficio apposita istanza, la riduzione della sanzione, nelle diverse misure ivi previste, in relazione al momento di presentazione dell’istanza, che andrà calcolato rispetto al tempo in cui si è determinata la decadenza per l’agevolazione goduta per il nuovo acquisto, cioè al compimento dell’anno dalla data di stipula dell’atto del nuovo acquisto.

Ulteriori questioni

Richiamando quanto sopra in generale ricordato in tema di distinzione tra mendacio originario e mendacio sopravvenuto, quanto alla diversa decorrenza del termine di decadenza per l’emanazione, da parte dell’amministrazione finanziaria, dell’avviso di liquidazione delle maggiori imposte dovute, con applicazione dei relativi interessi e sanzioni, consegue che, nell’ipotesi in cui non si verifichi la condizione della vendita, entro l’anno del nuovo acquisto agevolato, della casa di abitazione per la quale si sia già usufruito dell’agevolazione “prima casa”, il dies a quo dovrà essere fissato al compimento di detto anno.

La riliquidazione della maggiore imposta di registro dovuta avrà quindi (art. 42, co. 1, ultima parte, TUR) natura d’imposta complementare ed il relativo credito sarà assistito, ex art. 2772 c.c., da privilegio speciale sull’immobile oggetto dell’acquisto di cui al co. 4-bis, che si estingue, ex art. 56, ultimo comma del TUR citato, con il decorso di cinque anni dalla data di registrazione²².

Si è evidenziato²³ come emerga un problema di coordinamento quanto alle cause di decadenza, in ragione della previsione di cui all’ultimo periodo del nuovo co. 4-bis, rispetto al disposto del precedente co. 4.

Se, infatti, l’alienazione dell’immobile già posseduto risulti effettuata nel quinquennio dal relativo acquisto agevolato, essa, al tempo stesso, sarà idonea al consolidarsi dell’agevolazione richiesta sul nuovo acquisto ai sensi del citato co. 4bis, ma potrebbe porre un problema di decadenza relativamente al precedente acquisto agevolato secondo la lett. c), se non seguito dal riacquisto entro l’anno dall’alienazione.

Sennonché appare condivisibile come l’effetto distonico che verrebbe in tal modo a prodursi rispetto alla ratio ispiratrice della novità normativa come sopra evidenziata possa essere evitato nel quadro di una lettura sistematica della nuova disposizione dell’intera nota II-bis come riformulata, che induce a considerare anche a tali effetti il nuovo acquisto come effettivo acquisto della “prima casa” di abitazione, purché l’immobile “preposseduto” sia alienato entro l’anno dal nuovo acquisto.

Va altresì posto in rilievo come, nel contesto della disposizione della nota II-bis come sopra riformulata, non emergano particolari problemi in punto di spettanza dell’agevolazione quando, pur con atto separato, si proceda all’acquisto di unità immobiliari pertinenziali alla casa di abitazione oggetto dell’acquisto agevolato (ciò anche in caso di acquisto della “prima casa” conseguente a leasing abitativo).

In relazione a tale ultima tipologia di contratto l’inserzione delle nuove disposizioni nel contesto del precedente tessuto normativo appare, invero, scontare un coordinamento piuttosto lacunoso.

Tenendo conto del fatto che contratto di leasing ed acquisto dell’immobile da parte della banca o dell’intermediario finanziario possono anche non essere contestuali e che, ad ogni evidenza, le dichiarazioni relative al possesso delle condizioni ed all’assunzione degli obblighi per la fruizione dell’agevolazione “prima casa” debbano essere riferite all’utilizzatore, si è sottolineato²⁴ che tali dichiarazioni debbano essere rese da quest’ultimo nel contratto di locazione finanziaria, opportunamente precisando che dette dichiarazioni necessitino di essere richiamate nell’atto di acquisto effettuato dalle società di leasing nel caso in cui il contratto di locazione finanziaria sia stato redatto nella forma della scrittura privata non autenticata e quindi non registrato.

Gli eventi idonei a determinare la revoca o la decadenza dall’agevolazione dovranno essere riferiti, giusta la nuova nota II-sexies succitata, all’utilizzatore. A ciò consegue che non sarà riferibile alla banca o all’intermediario finanziario la decadenza per alienazione infraquinquennale dell’immobile acquistato con l’aliquota agevolata dell’1,5%, determinato dall’inadempimento delle obbligazioni assunte con il contratto di leasing dall’utilizzatore.

Circa la base imponibile dell’imposta di registro, essa è riferibile, secondo il generale disposto dell’art. 51, co. 2, TUR, al valore venale in comune commercio dell’immobile, applicandosi l’imposta sul valore dichiarato dalle parti.

Essendo l’acquirente dell’acquisto agevolato banca o intermediario finanziario autorizzato all’esercizio dell’attività di leasing, non pare praticabile nella fattispecie la cd. opzione del prezzo-valore di cui all’art.1, co. 497, l. 23.12.2005, n. 266, che presuppone che l’acquirente sia persona fisica che non agisca nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali²⁵.

Nel sistema introdotto dalle modifiche apportate dall’art. 1, co. 83, l. n. 208/2015, non pare dubbio²⁶ che il legislatore abbia inteso confermare l’applicabilità dell’aliquota ridotta al 4% con riferimento agli acquisti d’immobile conseguenti a contratto di leasing abitativo da parte di banca o intermediario finanziario autorizzato, da soggetto passivo in regime d’imponibilità IVA (impresa costruttrice o che abbia ristrutturato l’immobile), nell’ipotesi di ricorrenza in capo all’utilizzatore delle condizioni di cui alla nota II-bis.

Tuttavia, come acutamente rilevato²⁷, la soluzione, vertendosi in tema di tributo armonizzato, desta perplessità circa la sua compatibilità con la disciplina eurounitaria, in quanto opererebbe in realtà l’introduzione di una nuova tipologia di cessione soggetta all’aliquota ridotta del 4%, in contrasto con il divieto al riguardo posto agli Stati membri dalla dir. 2006/112/CE, sicché, ove se ne verifichi l’occasione, potrebbe ravvisarsi dagli organi giurisdizionali interni la necessità di un rinvio pregiudiziale, ex art. 267 TFUE, alla Corte di giustizia dell’Unione europea.

Il problema della forza maggiore

Da ultimo, ma non tale quanto ad importanza, atteso che sulla questione s’incentra abitualmente larga parte del contenzioso in materia di agevolazione “prima casa”, va esaminata, anche in relazione alla nuova causa di decadenza di cui all’ultimo periodo del co. 4-bis della nota II-bis della succitata Tariffa (mancata alienazione della casa di abitazione preposseduta entro l’anno dal nuovo acquisto), l’incidenza della causa di forza maggiore come ostativa al verificarsi della succitata decadenza.

La questione s’inserisce in un pregresso panorama giurisprudenziale di riferimento, che poteva dirsi consolidato nel senso della configurabilità dell’esimente della forza maggiore o del factum principis.

Esso, formatosi essenzialmente in relazione al mancato trasferimento della residenza nel comune dove è ubicato l’immobile oggetto dell’acquisto agevolato entro il termine di diciotto mesi dalla stipula dell’atto, nel quale il contribuente è tenuto a dichiarare l’intenzione del relativo trasferimento, seppure tendenzialmente uniforme quanto all’affermazione che, ai fini della configurabilità della forza maggiore come impeditiva della decadenza dall’agevolazione, occorre che essa si sostanzi in eventi caratterizzati dalla non imputabilità al contribuente, e quindi dalla loro imprevedibilità o inevitabilità²⁸, si è articolato, peraltro, in una variegata casistica, che talora ha visto applicare soluzioni difformi a fattispecie sostanzialmente analoghe²⁹.

Forse, anche al fine di privilegiare una soluzione improntata a maggiore certezza, una recente pronuncia della suprema Corte³⁰, ha ribaltato il suddetto indirizzo. In forza della qualificazione della situazione soggettiva del contribuente come onere a trasferire la propria residenza entro il termine perentorio di diciotto mesi dall’acquisto e del principio, sancito dall’art. 2966 c.c., secondo cui la decadenza non è impedita se non dal compimento dell’atto previsto dalla legge, si è affermato che sul decorso del termine stabilito a pena di decadenza nessuna rilevanza debba essere attribuita ad impedimenti sopravvenuti, anche se non imputabili al contribuente.

Tale affermazione, che finisce con l’assumere nei confronti del contribuente una posizione più rigida degli stessi documenti di prassi in materia³¹, a prescindere anche da ogni altra considerazione circa la natura della situazione giuridica soggettiva del contribuente nei confronti del Fisco in termini di obbligo piuttosto che di onere, non distingue quanto alle conseguenze attribuite dalla legge alla decadenza che si verifichi, l’una di natura recuperatoria (quanto alla differenza delle maggiori imposte dovute secondo l’aliquota ordinaria in luogo di quella agevolata, con applicazione dei relativi interessi), l’altra di natura sanzionatoria (applicazione della maggiorazione del 30% sulla differenza dovuta), per la quale ultima almeno non pare potersi prescindere dall’imputabilità dell’evento al contribuente³².

In effetti la successiva giurisprudenza, esaminando le principali criticità dell’orientamento in questione, ha ripreso l’indirizzo tradizionale³³, ciò che lascia presumere che, ove il contrasto non perduri, con conseguente devoluzione per la sua soluzione della questione alle Sezioni Unite, il principio dell’irrilevanza della forza maggiore come esimente dalla decadenza dell’agevolazione “prima casa” possa essere destinato a restare oggetto di pronuncia isolata.

Tornando alla novità normativa di cui all’ultimo periodo del co. 4-bis della nota II-bis della succitata Tariffa, può tendenzialmente, quindi, affermarsi, in adesione all’indirizzo tradizionale, che possano impedire la decadenza dall’agevolazione “prima casa” del contribuente che, avendo usufruito del relativo beneficio per un nuovo acquisto della casa di abitazione, non abbia poi alienato quella già posseduta entro l’anno dal nuovo acquisto, quegli eventi caratterizzati dalla non imputabilità al contribuente stesso, e quindi dalla loro imprevedibilità o inevitabilità, tali da integrare la forza maggiore³⁴.

In relazione alla natura della nuova causa di decadenza prevista, appare peraltro chiaro che la valutazione della sussistenza della forza maggiore dovrà essere ispirata a criteri rigorosi.

Così, ad esempio, mentre alcun rilievo al riguardo potrà essere attribuito alla mancanza di offerte di acquisto della casa preposseduta per il prezzo di mercato ritenuto congruo dal potenziale venditore, non sembra che possa negarsi efficacia esimente dalla decadenza dall’agevolazione al terremoto sopravvenuto al nuovo atto di acquisto, che, danneggiando l’immobile già posseduto in modo da comprometterne l’abitabilità, richieda ingenti lavori di ristrutturazione per il suo ripristino, onde assicurarne la possibile collocazione in offerta sul mercato immobiliare.

Note

¹ L’utilizzazione del termine “agevolazione” è divenuto comune nelle trattazioni dedicate all’argomento, quantunque in dottrina non si manchi di sottolineare come, più correttamente, nella fattispecie, si tratti di un trattamento tributario a regime, con aliquota ridotta per immobili costituenti “prima casa”: cfr. Bellini, L., Le agevolazioni per l’acquisto della prima casa, in Il Fisco, 2006, 1, 2695. Per ulteriori indicazioni bibliografiche riguardo al tema in esame, oggetto nel tempo di varie modifiche normative, sia consentito rinviare a Parente, S.A., Benefici “prima casa”, separazione dei beni e residenza familiare, (nt. a Cass., ord., 17.12.2014, n. 26653), in Rass. trib., 2015, 6, 1471 ss., specificamente 1476, sub nt. 1.

² Va ricordato che la condizione del trasferimento della residenza entro 18 mesi dall’acquisto non è richiesta qualora il contribuente appartenga al personale delle Forze armate o di polizia (art. 66 l. 21.11. 2000, n. 342).

³ Cfr. Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 52016/T, (est. Lomonaco, A.,), approvato il 22.1.2016, 2. Tra i primi commenti si veda anche Baruzzi, S., Agevolazioni “prima casa” e nuova detrazione IRPEF, in Il fisco, 2016, 12, 1134 ss.

⁴ Si veda Busani, A,, L’agevolazione “prima casa” per l’acquisto conseguente ad un contratto di “leasing”, in Corr. trib., 2016, 14, 1065 ss.

⁵ Cfr. art. 1, co. 15, l. 13.12.2010, n. 220.

⁶ Cfr. Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 42016/T, (est. Lomonaco, A.), approvato il 29.1.2016, 4.

⁷ Cass., ord., 27.6.2016, n. 13235, in Il Fisco, 2016, 31, 3069 ss., con nt. di Piccolo, A, Decadenza dalle agevolazioni fiscali “prima casa” senza applicazione di sanzioni. Per una disamina dell’evoluzione normativa e dei più significativi interventi giurisprudenziali in materia, si veda Ianniello, B., Agevolazioni prima casa: aperture e chiusure della Cassazione su presupposti e decadenze, in Corr. trib., 2016, 3, 207 ss.

⁸ La distinzione risale a Cass., S.U., 21.11.2000, n. 1196, pubblicata nelle principali riviste, tra le quali Giust. civ., 2001, I, 671 ss., con nt. di Fittipaldi, O., Nuovi spunti in tema di decadenza dai benefici tributari. Per una recente applicazione del relativo principio, cfr. Cass., ord., 18.7.2016, n. 14672.

⁹ Si tratta di giurisprudenza assolutamente costante; tra le molte, cfr. Cass., 3.2.2014, n. 2266; Cass., 20.12.2012, n. 23579.

¹⁰ Il principio, che trova la sua ragione giustificativa in quello di unicità del procedimento amministrativo inteso al mutamento dell’iscrizione anagrafica, di cui all’art. 18 d.P.R. 30.5.1989, n. 223, più di recente, tra le altre, si trova affermato, in una fattispecie peculiare, da Cass., ord., 1.10 2015, n. 19684. La questione appare destinata a perdere rilievo pratico, in ragione delle modifiche apportate all’art. 18 citato ed all’introduzione dell’art. 18 bis dapprima dal d.P.R. 30.7.2012, n. 154 e quindi dal d.P.R. 17.7.2015, n. 126.

¹¹ Nel senso che nel caso di atto di acquisto d’immobile destinato a prima casa di abitazione per il quale si sia usufruito dell’agevolazione prima casa, con rivendita ed acquisto, entro l’anno successivo, di altro immobile in diversa località, non occorra il trasferimento della residenza nel primo immobile acquistato, ma sia sufficiente ad impedire la decadenza dall’agevolazione il trasferimento della residenza nell’ultima abitazione purché avvenuto entro il termine di diciotto mesi decorrenti dal primo acquisto, cfr. Cass., 7.10.2015, n. 20042; contra Cass., 8.7.2016, n. 13958; Cass., ord., 21.7.2015, n. 15266; si veda anche Cass., ord., 30.4.2015, n. 8847.

¹² Negli ultimi anni ha trovato continuità nella giurisprudenza della suprema Corte l’orientamento secondo il quale, in tema d’imposta di registro, ai fini dell’applicazione dell’agevolazione “prima casa”, il requisito della residenza va riferito alla famiglia, per cui, ove l’immobile acquistato sia adibito a tale destinazione, non rileva la diversa residenza di uno dei coniugi che abbiano acquistato in regime di comunione, non essendo i coniugi tenuti a stabilire una comune residenza, ma, secondo quanto previsto dall’art. 144 c.c., a fissare la residenza della famiglia secondo le esigenze di entrambi e quelle preminenti della famiglia stessa: cfr. Cass., 27.1.2016, n. 1494; Cass., 23.12.2015, n. 25889; Cass., 28.6.2013, n. 16355; Cass., ord., 28.1.2009, n. 2109. Detto principio non è riferibile al coniuge che abbia acquistato in regime di separazione dei beni e che abbia omesso di trasferire la residenza anagrafica nel comune ove è sito l’immobile nel termine di 18 mesi dall’atto, posto che gli effetti dell’atto traslativo medesimo si producono esclusivamente nella sua sfera giuridica: cfr. Cass. n. 26553/2014, cit.

¹³ In materia, del pari, la più recente giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass., 28.6.2016, n. 13340; Cass., 16.3.2016, n. 5156, in Il Fisco, 2016, 15, 1482 ss., con nt. di Borgoglio, A., Non perde l’agevolazione il coniuge separato che trasferisce la “prima casa” all’altro coniuge; Cass., 13.11.2015, n. 23225, in Riv. giur. trib., 2016, 3, 231 ss., con nt. di Glendi, G., L’accordo di separazione consensuale evita la decadenza dalle agevolazioni prima casa, superando l’opposto orientamento sfavorevole al contribuente da ultimo espresso da Cass., 3.2.2014, n. 2263, ha escluso che il negozio dispositivo di alienazione della casa coniugale o della quota di proprietà da un coniuge all’altro, nell’adempimento delle condizioni dei negozi che disciplinano la crisi coniugale, avvenuto prima del quinquennio dall’atto di acquisto per il quale si è goduto della relativa agevolazione, senza che sia seguito da nuovo acquisto entro l’anno successivo, determini la decadenza dall’agevolazione “prima casa”.

¹⁴ Cfr. Baruzzi, S., Agevolazioni” prima casa”, cit., 1135 1137.

¹⁵ Dal titolo Chiarimenti interpretativi relativi ai quesiti posti dalla stampa specializzata in occasione del convegno Il Sole 24 Ore per i 130 anni del Catasto, di cui si vedano in particolare i paragrafi 3.1. e 3.3.

¹⁶ Circ. n. 27/E, cit., 1819.

¹⁷ Per la giurisprudenza pregressa, in punto di sufficienza, al fine di evitare la revoca dell’agevolazione, del riacquisto a titolo gratuito o a titolo originario, si vedano Cass., 13.11.2015, n. 23219 e Cass., 27.11.2015, n. 24253 (s.m.), in Rass. trib., 2016, 2, 467 ss., con nt. di Parente, S.A., Riacquisto infrannuale per donazione o accessione e decadenza dalle agevolazioni “prima casa”.

¹⁸ Ciò che ha già indotto la giurisprudenza ad affermare che il contribuente può avvalersi del credito d’imposta per il riacquisto di nuova “prima casa”, già vantato in forza del primo acquisto, più volte, fino alla concorrenza dell’intera somma, ove rivenda e proceda al nuovo acquisto secondo le condizioni previste dal co. 4 della nota II-bis citata: cfr. Cass., 3.2.2016, n. 2072.

¹⁹ In tal senso cfr. Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 52016/T, cit., 78.

²⁰ Cfr. circ. n. 27/E, cit.,1416.

²¹ Il co. 4 della citata nota IIbis prevede, in caso di dichiarazione mendace o di trasferimento infraquinquennale della “prima casa” di abitazione, non seguito da nuovo acquisto entro l’anno successivo, il recupero delle imposte di registro, ipotecaria e catastale dovute nella misura ordinaria, così come dell’IVA, nel caso di cessioni soggette all’imposta sul valore aggiunto, con applicazione degli interessi di mora nella misura ivi stabilita ed applicazione della sanzione amministrativa (già soprattassa) nella misura del 30% della differenza accertata.

²² Cfr. Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 52016/T, cit., 3.

²³ Si veda sempre lo studio citato nella nota precedente (specificamente sub nt. 2).

²⁴ Cfr. Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 42016/T, cit., 67.

²⁵ In senso contrario, in forza del richiamato disposto della citata nota II-sexies, si veda Busani, A., op. cit., 1066.

²⁶ V. supra, § 2.1.

²⁷ Cfr. Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 42016/T, cit., 9.

²⁸ Tra le molte pronunce in tal senso cfr. Cass., n. 1494/2016, cit.; Cass., 19.1.2016, n. 864, in Il fisco, 2016, 8, 767 ss., con nt. di Borgoglio, A., Il protrarsi dei lavori edilizi non esclude la decadenza dalla “prima casa” per mancato trasferimento della residenza; Cass., 13.11.2015, n. 23227; Cass., 12.3.2015, n. 5015. Con riferimento alle fattispecie concrete ritenute tali da configurare l’esimente in questione, ad esempio Cass., ord., 11.9.2014, n. 19247, ha considerato tali gli smottamenti verificatisi nel sedime e nella strada di accesso dell’immobile a causa di abbondanti piogge che abbiano impedito il completamento dei lavori di ristrutturazione in tempo utile, mentre Cass., 7.6.2013, n. 14399, ha ritenuto sussistente la forza maggiore nella cd. “sorpresa archeologica”, cioè nel rinvenimento di reperti che abbia impedito la prosecuzione dei lavori di ristrutturazione dell’immobile in conseguenza della sospensione dei lavori stessi disposta dalla competente sopraintendenza.

²⁹ È il caso, ad esempio del ritardo nel compimento dei lavori di ristrutturazione dovuto all’inerzia dell’amministrazione del rilascio delle autorizzazioni di competenza; nel senso dell’esclusione della forza maggiore cfr. Cass., ord., 10.3.2015, 4800; in senso contrario, più di recente, Cass., ord., 20.1.2016, n. 912, in relazione a ritardo dell’amministrazione nel rilascio del certificato di abitabilità dell’immobile, e Cass., 23.12.2015, n. 25880, riguardo al ritardo nel rilascio di autorizzazione aggiuntiva.

³⁰ Cass., 10.2.2016, n. 2616, in Il fisco, 2016, 10, 988 ss., con nt. di Borgoglio, A., La forza maggiore non impedisce la decadenza dall’agevolazione “prima casa.

³¹ Si veda la circ. n. 18/E del 29.5.2013, 103, che richiama sul punto la precedente Risoluzione 10.4.2008, n. 140.

³² Cfr. Borgoglio, A, op. ult. cit., 991.

³³ Ne è espressione Cass., 27.4.2016, n. 8351, in Il fisco, 2016, 23, 2271 ss., con nt. di Borgoglio, A., Esclusa la decadenza dalla “prima casa” se il trasferimento della residenza è impedito dai lavori di ristrutturazione. Nella fattispecie si trattava di lavori deliberati dall’assemblea condominiale, successivamente all’atto di acquisto, incidenti sull’accesso all’appartamento acquistato. Le successive pronunce Cass., 28.6.2016, n. 13346, in Il fisco, 2016, 31, 3072, ss., con nt. di Borgoglio, A., Se il conduttore non rilascia tempestivamente l’immobile locato, l’acquirente perde la “prima casa”, e Cass., 24.6.2016, n. 13446, pur confermando in astratto la rilevanza della forza maggiore quale possibile esimente dalla decadenza dell’agevolazione, ne hanno escluso in concreto la ricorrenza, rispettivamente, nel ritardato rilascio dell’immobile occupato dal conduttore, benché il relativo contratto di locazione fosse stato tempestivamente risolto, e nella mancata ultimazione dei lavori di ristrutturazione nell’immobile acquistato.

³⁴ Cfr. Baruzzi, S., Agevolazioni” prima casa”, cit., 1136.