Rettifiche ultrannuali: bilancio e dichiarazione

Rettifiche ultrannuali: bilancio e dichiarazione

L’avvento dei principi contabili internazionali ha determinato una particolare attenzione in ordine al problema della correzione degli errori commessi in sede di redazione del bilancio per effetto della non corretta applicazione dei principi medesimi, cd. restatement, e dei riflessi fiscali di tale correzione. Tale tematica ha rappresentato l’occasione per una più ampia riflessione in ordine ai limiti previsti per l’emenda della dichiarazione attraverso meccanismi “dichiarativi”. Il contributo che segue enuclea le problematiche sottese al tema dell’emenda della dichiarazione, sia a favore che a sfavore del contribuente, che siano conseguenza della correzione di errori contabili e le soluzioni che sono state offerte dall’Agenzia delle Entrate le quali, per la portata generale dei principi sottesi, sembrano destinate a produrre i loro effetti anche al di fuori dell’ambito entro il quale sono state concepite.

La ricognizione

La rettifica degli errori dichiarativi rappresenta, ancora oggi, un argomento assai discusso sia in dottrina che in giurisprudenza, in relazione al quale non sembrano ancora riscontrabili indirizzi certi e sufficientemente univoci, anche in considerazione del fatto che il nostro sistema è carente di una disciplina generale e sufficientemente esaustiva sull’argomento.

Ed infatti, se in linea di principio non sembra più dubitabile l’emendabilità del contenuto propriamente “dichiarativo” della dichiarazione¹, non sono ancora sopite le discussioni in merito ai meccanismi di formalizzazione dell’emenda.

Con specifico riferimento al tema oggetto della presente indagine, viene in rilievo il problema concernente la facoltà di correggere la dichiarazione tributaria per il tramite di meccanismi dichiarativi, quante volte tale emenda sia la conseguenza di errori commessi nella redazione del bilancio di esercizio e dipenda dalla non corretta applicazione dei principi contabili.

La questione, dunque, non comprende il diverso problema concernente la possibilità di correggere l’errore commesso nella liquidazione in dichiarazione attraverso la presentazione di un’istanza di rimborso,mirante ad ottenere la restituzione della maggiore imposta erroneamente corrisposta e, dunque, i limiti all’azione di rimborso contemplati dall’art. 38 d.P.R. 29.9.1973, n. 602².

1.1 Meccanismi dichiarativi di emenda degli errori: limiti

Con specifico riferimento al tema oggetto di indagine, occorre rilevare come, fino a poco tempo fa, la emendabilità degli errori attraverso i meccanismi dichiarativi si considerava subordinata ad un duplice livello di limitazioni:

a) un primo limite, di carattere generale, costituito dal decorso del termine per la rettifica della dichiarazione, determinante l’effetto di rendere definitivo (e, di conseguenza, indisponibile per entrambe le parti del rapporto) il contenuto della dichiarazione;

b) un secondo limite, di carattere specifico, derivante dall’art. 2, co. 8-bis, d.P.R. 22.7.1998, n. 322 che, per le imposte sui redditi, consente la presentazione di una dichiarazione integrativa in bonam partem solo entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo³.

Senonché, in tempi recenti, si è registrata un’importante evoluzione proprio con riferimento alla emendabilità degli errori dichiarativi conseguenti ad errori commessi in sede di formazione del bilancio di esercizio per effetto della non corretta applicazione dei principi contabili.

Per quanto riguarda i soggetti che applicano i principi contabili nazionali, tali errori consistono nella impropria omancata applicazione di un principio contabile, così come possono verificarsi a causa di errori matematici, di erronee interpretazioni di fatti economicamente rilevanti o nella mancata raccolta e considerazione di tutte le informazioni occorrenti per l’individuazione del corretto trattamento contabile.

In queste ipotesi, la correzione dell’errore contabile deve essere effettuata imputando al conto economico dell’esercizio in cui s’individua l’errore una componente a rettifica della voce patrimoniale che, a suo tempo, è stata interessata dall’errore medesimo.

Con riferimento ai soggetti che applicano i principi contabili internazionali, il par. 5 del principio IAS n. 8 definisce come errori contabili le omissioni e errate misurazioni di voci di bilancio dell’impresa per uno o più esercizi precedenti derivanti dal non utilizzo o dall’utilizzo erroneo di informazioni attendibili che erano disponibili al momento della redazione dei bilanci. Tali errori includono gli effetti di errori matematici, gli errori nell’applicazione dei principi contabili, le sviste o le interpretazioni distorte di fatti, e le frodi.

In base alle regole applicative del cd. restatement, sempre recate dal medesimo principio contabile IAS n. 8, quando una società individua l’esistenza di errori nei bilanci anteriori deve, in linea generale, procedere alla correzione «determinando nuovamente gli importi comparativi per l’esercizio/gli esercizi precedente/i in cui è stato commesso l’errore». Se, tuttavia, l’errore è stato commesso in un esercizio chiuso precedentemente al primo esercizio anteriore a quello in cui l’errore è evidenziato, occorre altresì procedere «determinando nuovamente i saldi di apertura di attività, passività e patrimonio netto per il primo esercizio precedente».

In altri termini:

a) la correzione relativa a errori commessi solo nell’esercizio anteriore a quello in cui la correzione è operata viene effettuata modificando solo «gli importi comparativi» relativi a tale esercizio anteriore così come indicati nel bilancio del nuovo esercizio;

b) se, invece, la correzione riguarda periodi di imposta aventi una maggiore anzianità, essa è operata sempre nel bilancio relativo al solo esercizio precedente alla scoperta dell’errore, ma implica la rideterminazione, non solo degli «importi comparativi» (ossia dei saldi finali), bensì anche dei saldi iniziali dell’esercizio medesimo.

Il trasferimento in materia tributaria degli effetti del restatement pone non poche problematiche di carattere generale poiché incidenti su molteplici regole e principi del nostro sistema tributario.

Nel prosieguo del presente lavoro, pertanto, cercheremo di verificare lo stato dell’arte di questa problematica, avendo riguardo sia alle modifiche a favore del contribuente che a quelle a sfavore.

La focalizzazione

In linea di principio, occorre premettere che i componenti di reddito non possono concorrere alla formazione dell’imponibile in un esercizio qualsiasi; ed infatti, la deduzione di un costo può avvenire, legittimamente, solo nell’esercizio di competenza⁴. Pertanto, nell’affrontare il tema degli errori contabili sfavorevoli al contribuente, occorre verificare:

a) se l’ordinamento offra gli strumenti per modificare il reddito dichiarato in precedenti esercizi onde dedurre dallo stesso taluni componenti negativi non tempestivamente inclusi nella dichiarazione;

b) quali siano le condizioni formali e sostanziali che presiedono all’impiego di tali “strumenti”.

2.1 Modifica in bonam partem della dichiarazione: disciplina

A tale proposito, conviene ribadire come sia ormai pacifico che il contenuto di una precedente dichiarazione non è, di per sé, immutabile, ma può essere rettificato sia in senso favorevole che sfavorevole al contribuente.

In linea di principio, la modifica in senso favorevole al contribuente del reddito già dichiarato in precedenti periodi d’imposta avviene per il tramite della presentazione di una istanza di rimborso di cui all’art. 38 d.P.R. n. 602/1973. Tale istanza può essere presentata entro il termine di decadenza di 48 mesi dal momento in cui è stato effettuato il (maggior) versamento di cui si chiede, per il tramite dell’istanza medesima, il rimborso.

Accanto a questo rimedio generale, sussiste quello della presentazione della «dichiarazione integrativa a favore del contribuente» di cui all’art. 2, co. 8-bis, d.P.R. 22.7.1998, n. 322. Si tratta di un istituto che risulta solo parzialmente coincidente con l’istanza di rimborso: la dichiarazione integrativa, infatti e per un primo verso, ha un contenuto più ampio rispetto all’istanza potendo essere presentata, non solo per ripetere l’imposta indebitamente versata, ma anche per rettificare in aumento le perdite, ovvero i crediti esposti in dichiarazione. Per altro verso, tuttavia, tale forma di rettifica è soggetta a una disciplina temporale più restrittiva, in quanto la dichiarazione integrativa in bonam partem può essere presentata solo entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo a quello per il quale è stata presentata la dichiarazione suscettibile di correzione.

Ferma restando la rettificabilità, in linea di principio, del contenuto di una precedente dichiarazione (non avendo questa effetto “costitutivo” del debito d’imposta), alcune modifiche possono peraltro risultare inibite dall’operare dei cosiddetti “limiti interni”. Si tratta, in altri termini, di condizioni di deducibilità o di non imponibilità previste dalla legge, la cui sussistenza deve essere verificata, a pena di decadenza, nell’ambito della dichiarazione originaria; cosicché il mancato rispetto di tali condizioni può determinare una definitiva perdita della successiva possibilità di rettifica.

2.2 Il limite della previa imputazione a conto economico

Strettamente correlata con il tema dei “limiti interni” risulta la regola che condiziona la deducibilità della generalità dei componenti negativi alla «previa imputazione al conto economico». Si tratta, in particolare, del precetto recato dall’art. 109, co. 4, primo periodo del t.u.i.r. ai sensi della quale: «le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza».

Tale regola ha una duplice valenza. Essa, infatti, è finalizzata a conferire maggiore certezza, sul versante dei costi, al reddito dichiarato (e ciò sia sotto il profilo probatorio, sia dal punto di vista dell’aderenza al principio di dipendenza del reddito dall’utile civilistico), ma rappresenta anche un vincolo “procedimentale” che subordina la deducibilità dei componenti negativi all’espletamento di un onere da parte del contribuente, in sé avulso rispetto ai canoni di realità, effettività, inerenza e congruità ai quali il legislatore tributario subordina, sotto il profilo sostanziale, la deducibilità del costo⁵.

La regola di cui all’art. 109, co. 4, primo periodo del t.u.i.r. deve essere letta in stretta correlazione con il precedente co. 3 del medesimo art. 109 t.u.i.r. ai sensi del quale «i ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche se non risultano imputati al conto economico».

Si istituisce, quindi, un doppio regime: i componenti positivi possono (e devono) concorrere a formare il reddito, se esistenti, in ogni caso; i componenti negativi possono concorrere a formare il reddito, se esistenti, solo se imputati anche a conto economico nell’esercizio di competenza.

Il principio della previa imputazione a conto economico è parzialmente derogato con riferimento ai soggetti che redigono il bilancio in base ai principi IAS. Infatti, il medesimo art. 109, co. 4, dispone al secondo periodo che «si considerano imputati a conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili internazionali». In sostanza, e ferma in linea di principio la sottoposizione dei soggetti IAS alla regola della previa imputazione a conto economico, i soggetti IAS sono comunque tenuti a un adempimento contabile anche quando non si applica la regola della previa imputazione a conto economico, dovendo comunque imputare i componenti a stato patrimoniale.

L’Agenzia delle entrate, con la circ. 28.2.2011, n. 7/E, ha proposto un’interpretazione restrittiva della disposizione in commento, in base alla quale i componenti negativi rilevati in sede di correzione di precedenti errori contabili (la cui imputazione a patrimonio è, come si è detto, imposta dal citato IAS 8) non sarebbero ricompresi fra i componenti «imputati a patrimonio» per i quali vige l’equiparazione con quelli considerati «imputati a conto economico».

Ne consegue che, in linea di principio, sia per i soggetti che applicano i principi contabili internazionali e che per quelli che applicano i principi contabili domestici, l’imputazione a conto economico di un componente negativo di reddito in un periodo diverso da quello di competenza (e, a maggior ragione, la imputazione a patrimonio secondo i principi che governano la correzione di errori contabili) non consente la deduzione del componente medesimo né nell’effettivo periodo di competenza (per mancanza dell’imputazione a conto economico), né nel periodo in cui avviene al rilevazione contabile (per essere questa stata effettuata in un periodo diverso da quello di competenza e, comunque, là dove l’imputazione sia a patrimonio)⁶.

2.3 I temperamenti sistematici

Il principio della previa imputazione a conto economico, peraltro, non costituisce un limite invalicabile alla deduzione di componenti negativi non rilevati contabilmente nell’esercizio di competenza.

Il nostro ordinamento, infatti, conosce talune puntuali deroghe.

La prima di esse è desumibile dall’art. 109, co. 3 in combinato disposto con l’art. 110, co. 8 t.u.i.r. e ha ad oggetto le variazioni delle rimanenze.

In estrema sintesi, se l’art. 109, co. 3 impone di considerare tra i componenti positivi di reddito anche le rimanenze non imputate a conto economico, per effetto dell’art. 110, co. 8 (in base al quale «la rettifica da parte dell’ufficio delle valutazioni fatte dal contribuente in un esercizio ha effetto anche per gli esercizi successivi»), ove l’Amministrazione finanziaria contesti il mancato concorso alla formazione del reddito di tali rimanenze finali “extracontabili”, non si potrà fare a meno di considerare le predette rimanenze alla stregua di giacenze iniziali dell’esercizio successivo, ancorché non imputate a conto economico.

Un’ulteriore deroga è contenuta nell’art. 109, co. 4, lett. b), secondo periodo t.u.i.r. in base al quale sono deducibili i componenti negativi direttamente afferenti i ricavi che concorrono alla formazione del reddito, «pur non risultando imputati a conto economico» ove e nella misura in cui risultino da elementi certi e precisi.

Se la prima deroga è ispirata al principio di continuità dei valori contabili e fiscali, la seconda è espressione del principio della prevalenza del reddito effettivo rispetto a quello risultante dalla mera applicazione di regole formali. Cosicché, da quest’ultima pare possibile ritrarre il convincimento in base al quale sussistono nell’ordinamento elementi indicatori del carattere recessivo del principio (formale) della previa imputazione a conto economico quante volte esso si scontri con l’esigenza di determinare una base imponibile “netta”, ossia sottraendo i costi di diretta imputazione al volume dei ricavi anche nelle ipotesi in cui né gli uni, né gli altri siano previamente transitati a conto economico.

Infine, si deve ricordare come un fondamentale temperamento del suddetto principio della previa imputazione a conto economico sia rappresentato dall’orientamento secondo cui, in caso di errori di competenza relativi a componenti positivi o negativi di reddito, il pagamento della maggiore imposta relativa al periodo d’imposta in cui il componente negativo non poteva essere dedotto o il componente positivo doveva essere tassato, fa sorgere in capo al contribuente il diritto al rimborso della maggiore imposta corrisposta con riferimento al periodo in cui il componente negativo avrebbe dovuto dedotto (e non lo è stato) o il componente positivo è stato essere tassato (e non doveva esserlo). Secondo la giurisprudenza, questo orientamento costituisce espressione del generale divieto di doppia imposizione al quale (divieto) è stata attribuita una rilevanza sistemica tanto importante da consentire di superare il termine generale per le azioni di rimborso e farlo decorrere dalla data in cui l’errore è accertato con sentenza passata in giudicato⁷.

Tali temperamenti sono tutti convergenti nel senso di una più flessibile interpretazione del principio della previa imputazione a conto economico, quante volte la sua rigida applicazione dia luogo a una violazione del divieto di doppia imposizione di cui all’art. 163 t.u.i.r., il quale rappresenta, a sua volta, espressione del sovraordinato principio di tassazione secondo il canone della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost.

Si presenta così la possibilità per un’interpretazione evolutiva dell’art. 109, co. 4, primo periodo del t.u.i.r. volto a superarne, nella sostanza, i formalistici effetti limitativi.

2.4 Modifica in malam partem della dichiarazione: disciplina

Il restatement può riguardare errori a suo tempo commessi che si sono risolti nella non considerazione di taluni componenti positivi fiscalmente rilevanti.

Ed anche in questo caso, si pone il problema per cui essi non possono concorrere alla formazione del reddito in un esercizio qualsiasi, l’imponibilità dovendo aver luogo solo nell’esercizio di competenza. Talché, occorre verificare (i) se l’ordinamento offra gli strumenti per modificare il reddito dichiarato in precedenti esercizi onde rendere imponibili taluni componenti positivi non tempestivamente inclusi nella dichiarazione e (ii), successivamente, quali sono le condizioni formali e sostanziali che presiedono all’impiego di tali “strumenti”.

Per quanto riguarda le modalità tecniche per la rettifica del reddito dichiarato, l’art. 2, co. 8, d.P.R. n. 322/1998 prevede che essa è possibile fino allo scadere del termine per l’accertamento di cui all’art. 43 d.P.R. 29.9.1973, n. 600.

La presentazione di tale dichiarazione, sempre ai sensi del citato art. 2, non esclude l’applicazione delle eventuali sanzioni.

Al riguardo si ricorda che le sanzioni per infedele dichiarazione sono commisurate all’imposta evasa, cosicché nessuna sanzione è dovuta se la rettifica opera con riferimento a periodi d’imposta in perdita, ovvero se la rettifica attiene a componenti positivi e negativi di corrispondente ammontare.

Naturalmente, può trovare applicazione l’istituto del cd. “ravvedimento operoso” di cui all’art. 13 d.lgs. 18.12.1997, n. 472, per effetto del quale le sanzioni sono stabilite nella misura di un ottavo del minimo edittale se la dichiarazione rettificativa è presentata entro il termine per la dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.

2.5 Inesistenza di “limiti interni”

Per quanto riguarda i componenti positivi, la questione degli eventuali “limiti interni” si pone in termini sicuramente più semplici.

Fermo, che l’art. art. 109, co. 3, t.u.i.r. dispone l’imponibilità dei componenti positivi nell’esercizio di competenza indipendentemente dal rispetto di condizioni formali, occorre comunque ricordare che se il componente positivo non ha concorso alla formazione del reddito nell’esercizio di competenza,ma ha comunque concorso alla formazione del reddito in un altro esercizio, il credito del fisco per l’imposta non assolta nell’esercizio in cui il componente è stato indebitamente sottratto a tassazione si compensa con il credito del contribuente per la maggiore imposta pagata nell’esercizio in cui il componente positivo ha, erroneamente, concorso alla formazione del reddito.

I profili problematici. Soluzione dell’Agenzia delle entrate

Sullo sfondo di queste riflessioni è alfine pervenuta la circ. 24.9.2013, n. 32, attraverso la quale l’Agenzia delle entrate ha compiuto un passo decisamente importante in una duplice direzione.

In tale testo interpretativo, infatti, l’Amministrazione ha sostanzialmente condiviso i principi sopra enucleati e, nel bilanciamento tra il principio (formale) della previa imputazione a conto economico e quello (sostanziale) del divieto di doppia imposizione (quale declinazione del sovraordinato principio di cui all’art. 53 Cost.), ha ritenuto di dover attribuire prevalenza al secondo; e così, da un lato, ha offerto il massimo spazio possibile alle forme di adeguamento dell’entità del tributo versato a quello effettivamente dovuto; e, dall’altro, sembra aver aderito all’orientamento secondo cui il termine di decadenza per la rettifica della dichiarazione è in qualche misura disponibile per il contribuente.

Sulla scorta di queste considerazioni, si è arrivati ad ammettere che il contribuente possa rettificare anche il contenuto di dichiarazioni anteriori a quella dell’esercizio precedente sempre che:

a) non sia decorso il termine per l’accertamento alla data della rettifica;

b) la rettifica sia intesa come rinuncia a far valere il decorso del termine dell’accertamento posto che questo, verosimilmente, potrà intervenire solo una volta che il termine ordinario sia compiuto.

In questa prospettiva, poi, si è ricostruita la disciplina di cui all’art. 2, co. 8-bis d.P.R. n. 322/1998, non già come un limite alla rettifica, ma solo come una modalità operativa. Infatti, allorché il contribuente dovesse accorgersi dell’esistenza di un errore per un periodo d’imposta diverso da quello emendabile ai sensi di tale norma, dovrebbe limitarsi a rideterminare ai soli fini “interni” la base imponibile e l’imposta (nonché ogni altro elemento della dichiarazione interessato dall’errore) del periodo d’imposta coinvolto e di quelli successivi fino al periodo d’imposta suscettibile di formare oggetto della dichiarazione integrativa ai sensi della norma citata. In tale dichiarazione, pertanto, dovrebbero confluire, in via di sintesi, i risultati delle precedenti rideterminazioni “interne”.

Si tratta di un’evoluzione nel senso della minore estensione possibile dei limiti e dei vincoli dichiarativi ed i principi ivi enucleati sembrano andare oltre i ristretti limiti determinati dall’ambito oggettivo nel quale la circolare è stata chiamata ad intervenire (ossia, gli errori dichiarativi determinati da errori contabili), delineando piuttosto un sistema di principi inevitabilmente destinato ad un’applicazione generalizzata.

Più nel dettaglio, con la predetta circolare l’Amministrazione finanziaria ha fornito le seguenti indicazioni.

3.1 Omessa imputazione di un componente negativo

Nel caso di omessa imputazione del componente negativo nel corretto esercizio di competenza e successiva contabilizzazione, in altro esercizio, di un componente negativo per dare evidenza dell’errore, occorrerà procedere alla presentazione di una dichiarazione integrativa ex art. 2, co. 8-bis, d.P.R. n. 322/1998, ove la dichiarazione relativa all’esercizio in cui è stato commesso l’errore sia ancora emendabile.

Qualora l’annualità oggetto di errore non sia più emendabile per il tramite della dichiarazione integrativa, comunque deve essere riconosciuta al contribuente la possibilità di dare evidenza all’elemento di costo non dedotto, poiché lo stesso, nell’anno di competenza ed eventualmente in quelli successivi, ha determinato l’indicazione di un maggior reddito o, in ogni caso, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito. La facoltà di correzione trova un unico limite nella possibilità di correggere annualità ancora suscettibili di essere accertate al momento della correzione, e deve esplicarsi:

a) nella ricostruzione di tutte le annualità interessate dall’errore risalendo fino all’ultimo periodo d’imposta dichiarato;

b) nella riliquidazione dell’ultimo periodo d’imposta dichiarato per il tramite di una dichiarazione integrativa ex art. 2, co. 8-bis, d.P.R. n. 322/1998 ove devono confluire le risultanze delle precedenti riliquidazioni effettuate autonomamente dal contribuente.

Quest’ultima dichiarazione, che rappresenta la sintesi della ricostruzione degli effetti dell’errore contabile sulla dichiarazione dei risultati d’esercizio fiscalmente rilevanti e sulla liquidazione delle imposte per tutte le annualità interessate (cioè da quella in cui l’errore è stato commesso sino a quella in cui l’errore è stato corretto), produrrà i conseguenti effetti sia dichiarativi che liquidatori, in specie rilevando con riferimento sia alla determinazione della base

imponibile, sia a tutte le componenti sintetizzate in dichiarazione che dalla stessa derivano o sulla stessa si commisurano (ad esempio, la misura del credito per le imposte pagate all’estero di cui all’art. 165 t.u.i.r.).

3.2 Omessa imputazione di un componente positivo

Nell’ipotesi in cui il contribuente rilevi errori consistenti nell’omessa imputazione di elementi positivi è tenuto, anche in questo caso, a presentare dichiarazione integrativa ex art. 2, co. 8, d.P.R. n. 322/1998 entro i termini per l’accertamento di cui all’art. 43 d.P.R. n. 600/1973. Ove tale dichiarazione sia presentata nei termini previsti dall’art. 13 d.lgs. n. 472/1997, ci si potrà avvalere della riduzione delle sanzioni applicabili alla fattispecie concreta, secondo le misure e le modalità previste per il ravvedimento operoso; naturalmente a condizione che la violazione non sia stata già contestata e, comunque, non siano stati avviati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività di accertamento delle quali i soggetti obbligati abbiano avuto formale conoscenza.

Qualora l’annualità in cui il componente positivo è stato omesso produca effetti anche con riferimento ad annualità successive (è il caso in cui l’errore si concretizzi nell’esposizione di una perdita inferiore a quella rilevata nell’originaria dichiarazione), è necessario ricostruire tutti i periodi d’imposta successivi a quello in relazione al quale è stata presentata la dichiarazione rettificativa, presentando per ciascuno di essi un’autonoma dichiarazione integrativa a sfavore.

3.3 Omessa imputazione di componenti positivi e negativi

Nell’ipotesi in cui sia necessario procedere alla contemporanea correzione, nella medesima annualità, di errori contabili determinanti l’omessa imputazione di elementi sia positivi che negativi (e quindi occorra correggere, rispettivamente, errori a favore e a sfavore del contribuente), si deve aver riguardo al saldo risultante dalla somma algebrica di tali errori, talché occorrerà procedere:

a) in caso di saldo negativo (favorevole al contribuente), secondo le modalità sopra descritte al par. § 3.1;

b) in caso di saldo positivo (sfavorevole al contribuente), secondo le modalità delineate al precedente par. § 3.2.

3.4 Rilevanza della correzione anche ai fini Irap

I risultati in tal guisa determinati per effetto della correzione degli errori contabili rilevano anche ai fini Irap, giusta quanto stabilito all’art. 5, co. 5, d.lgs. 15.10.1997, n. 446, in base al quale «i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati».

¹ Cfr. Cass., S.U., 25.10.2002, n. 15063.

² Peraltro, anche con riferimento all’istanza di rimborso, si è assistito ad una progressiva attenuazione dei limiti temporali entro i quali presentare l’istanza per le ipotesi di rimborso scaturenti dalla errata inclusione nella base imponibile di un determinato periodo di una componente negativa di competenza di altro periodo d’imposta. Cfr. Cass., trib., 10.3.2008, n. 6331 e Cass., trib., 8.7.2009, n. 16023, nonché le circ. 4.5.2010, n. 23/E e 2.8.1012, n. 31/E dell’Agenzia delle entrate.

³ Cfr. Nussi, M., La dichiarazione tributaria, Torino, 2008, 257; Russo, P.-Fransoni, G.-Castaldi L., Istituzioni di diritto tributario, Milano, 2014, 121 ss.. Tale principio, peraltro, è stato interpretato in senso meno rigoroso dalla più recente giurisprudenza della Cassazione, la quale ha ammesso: a) la correzione dell’errore mediante impugnazione del ruolo iscritto a seguito di controllo cartolare della dichiarazione, consente di rilevare in tale sede un errore della dichiarazione (cfr. Cass., trib., 12.12.2011, n. 26512, in Corr. trib., 2012, 303 ss., con nt. diM. Nussi); b) la presentazione di dichiarazioni integrative nel più ampio termine di cui all’art. 38 d.P.R. n. 602/1973 con la conseguente equiparazione degli effetti di tale dichiarazione a quelli scaturenti dall’istanza di rimborso (cfr. Cass., trib., 17.9.2014, n. 19537).

⁴ Cfr. Russo, P.-Fransoni, G.-Castaldi, L., Istituzioni di diritto tributario, cit., 333 ss..

⁵ Cfr. Zizzo, G., La deduzione dei componenti forfetari, in Imposta sul reddito delle società, Tesauro, F., diretta da, Torino, 2007, 407 ss.; Stevanato, D., La deducibilità dei costi senza previa imputazione a conto economico nella bozza del t.u.i.r., in AA.VA., La tassazione delle società nella riforma fiscale, Milano, 2004, 245 ss..

⁶ Cfr. Lupi, R., La determinazione del reddito e del patrimonio delle società di capitali tra principi civilistici e norme tributarie, in Rass. trib., 1990, I, 699 ss..

⁷ Cfr. Cass., trib., 4.4.2012, n. 5373. In dottrina vedasi Ingrosso, M., Recupero delle situazioni attive creditorie derivanti da errore dichiarativo ed errata imputazione a periodo, in Rass. trib., 2012, 1439 ss.